2016/04/11

“营改增”——律师必须关注什么?

作者:叶永青(合伙人)赵文祥(律师)

2016年3月24日,财政部的网站上落下了营改增的“第二只靴子”,财政部和国税总局联合发布了财税[2016]36号文,明确了营改增最后一战的具体方案,这意味着营业税即将退出历史舞台,增值税将彻底取代营业税,成为唯一的普遍流转税,包括此前仍征收营业税的特定收入(例如佣金)也将改为增值税。
五月一日起,“营改增”将全面扩围。试点范围会扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业,并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。其中,建筑业和房地产业适用11%的税率,金融业和生活服务业适用6%的税率。

此次颁布的营改增实施办法是一个系统性的文件,总结和提升了此前营改增的各个步骤中的具体规定,并且以系统化的方式加以规划,明确了整体实施增值税中的重要概念和思路,并且对分行业的规范也作出了具体的规定。

考虑到规定的详尽和复杂的影响,怀着一种忐忑的心情猜想,不知道是不是因为财政部和税务总局也预见到了实施中可能带来的挑战,用了“六六三十六”作为文件的文号,希望一切顺利。

鉴于文件的内容众多,涉及的行业影响各有不同,在作出进一步的深度分析之前,我们先对一些值得法律从业人员关注的要点作简要提示。

为什么要“营改增”?

我国自1994年税制改革以来,确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税(中央地方共享),对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税(地方税),形成增值税和营业税两税并存的格局。

营业税具有“全额征税”的特点,表面看起来营业税税率低,但每经过一道流转环节就要征收一次营业税。由于不存在进项抵扣机制,流转环节越多,重复征税越严重。对于一些中间环节过多的行业来说,税收负担偏重。与营业税不同,增值税则具有“层层抵扣”的特点,仅对商品生产、流通、劳务服务中的“增值部分”征税,其实质上是一种改进的营业税。

“营改增”改革的目的主要就是为了解决服务业和制造业流转税制不统一的问题,打通增值税抵扣链条,取消重复征税,促进社会分工协作,提高市场效率。

营业税和增值税的简要比较

内容

营业税

增值税

征税原理

每增加一次流转,全额缴纳一次营业税,存在重复纳税。价内税。

对商品生产、流通、劳务服务中多个环节新增价值征税,实行价外税。基本消除重复纳税,有利于服务业内部专业化管理。价外税。

计税基础

营业额=收入

销售额=营业额-销项税=增值税下确认的收入

应纳税额

应纳税额=营业额×税率

应纳税额=销项税额-进项税额=销售额×税率-可抵成本、费用×税率-可抵资产投资×税率

税率

一般较低(3%、5%等)

相对较高(6%、11%、13%、17%)

进项税

没有

发票种类

不区分普票、专票

分为专用发票和普通发票,增值税专用发票必须通过“金税工程”防伪税控系统开具,只有专用发票才可以抵扣销售税额

税收征管

简便

增值税计征复杂、征管严格、法律责任重大。

虚开、非法出售、非法购买增值税专用发票等都可能有刑事责任


律师必须关注的营改增问题

1. 营改增的全局思路

营改增事实上是供给侧改革的重要组成部分,其对于各个行业的运作和管理都将带来重要的影响,此前在货物的增值税领域发生的种种故事,在服务行业都可能重演并且更加充满变化,作为企业合规性底线的律师,需要对营改增的整体思路和想法有所了解,并非针对税收规则,但是应当了解一般的原理和影响,而对于浸润于某个行业进行深耕的专业律师,更应当了解营改增的行业特定影响,从而在设计法律方案时不会错失机会或产生风险。

2. 合同涉税条款的修改

营业税属于价内税,税款包含在商品或价格之内。如果不做特别约定,营业税一般由服务的提供方或者无形资产的转让方承担。而增值税作为价外税,一般不包括在合同价款中。由于增值税税率相对于营业税税率较高,如果不能向上下游相对方转嫁税负,服务提供方或者无形资产的转让方税负将明显上升。因此,有必要提示客户对相关合同中的价格条款进行审查。

此外,由于增值税发票的特殊性,应当考虑是否将取得增值税发票作为一项合同义务列入合同的相关条款,同时考虑将增值税发票的取得和开具与收付款义务相关联。例如,明确仅在收到合规发票条件下,才有付款义务。

新的规定中,服务和无形资产的视同销售是一个新问题,在未来的合同条款里,律师都应当充分考虑免费提供资源或者服务可能产生的增值税问题,并对因此产生的影响有充分的理解。

3. 完善企业内控制度、加强对发票的管理

与一般发票的管理相比,增值税专用发票的管理更加严格。虚开增值税发票有刑事犯罪的风险、而获取虚开增值税发票也面临不能抵扣销项税的风险。

在企业内部控制中,应当提请企业关注增值税发票的相关风险。将增值税发票的申领、保管、开具、取得等环节,都纳入企业的内容制度中。同时应当对相关人员开展必要的培训。

同时,考虑到增值税发票的特殊性,律师也应该充分注意发票所代表的信息和证据含义。

4. 三流不一致的不能抵扣风险

为了防范虚开增值税发票,国税总局曾出台规范性文件要求“三流一致”。根据《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第一条第三款规定,“纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”所谓“三流一致”,指资金流(银行的收付款凭证)、票流(发票的开票人和收票人)和物流(或劳务流)相互统一。详言之,不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个法律主体,而且付款方、货物采购方或劳务接收方必须是同一个法律主体。

但实践中,总是存在委托第三方支付和收款等三流不一致的情形,比如商业保理中,应收款的转移带来的付款主体变化,应当关注这种交易安排下可能带来的风险。目前来看,通过签订三方合同的方式,可以最大程度减少这种风险,但仍需要具体问题具体分析。

5. 过渡性问题

在营改增的阶段中,过渡时期的问题处理总是特别复杂,在未来一段时间内,律师应当对营改增的过渡影响有充分了解并适时提示客户进行相应的应对,包括对于未进行交易的规划和分析,对SPV的纳税人资格确认等等。

例如,鉴于新增不动产所含增值税将纳入抵扣范围,这会给购置或租入不动产的企业带来巨额进项税金,另一方面,对于某些行业,销项端的税率可能也会有影响。如果情形允许,建议企业在制定相应的采购和销售计划以及签订合同时,充分考虑目前的影响,尽量将相关交易或支付或发票开具时间提前/推延至合理时间内,从而优化相应的税负,并且应当充分考虑在该段期间进行协议调整的可能。

又例如,在实践的诸多交易安排中,都会涉及SPV结构。营改增后,应当尽快为SPV办理一般纳税人登记,否则将不能够抵扣SPV的进项税额,从而难以享受营改增所带来的税收红利。

除了上述问题,此次的营改增中,行业的特定规定非常重要,金融行业的利息征税和金融产品转让征税差异,房地产行业的一般和简易征收方式,生活消费行业的增值税影响等都值得深入研究,未来,我们将对此进行持续跟进和分析。

编者注:本文将同步发布于金杜中国法律博客(Chinalawinsight.com)

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