2015/12/15

BEPS:转让定价 全球问题

作者: Anne Quenedey(合伙人) 叶永青(资深顾问)

2015年10月,经合组织(OECD)发布了最终的一揽子措施,着手解决“税基侵蚀和利润转移”(或称BEPS),并开展“全面、一致、协调的国际税务规则改革”。

作为雄心勃勃、全面彻底的两年计划的成果,BEPS项目覆盖了15项“行动计划”,每一项都旨在为政府和税务主管机关提供工具,消除所谓的税收漏洞。这些工具由国际协定规则(包括拟通过的通用标准)、国内示范立法及其他指引组成,其中部分将立即实施(如对《经合组织转让定价准则》的修订)。

金杜律师事务所具有办公室遍布全球各地(包括澳大利亚、中国、德国、法国、意大利、卢森堡、西班牙和英国)的优势条件,能够帮助您理解以上新规则对您的影响。以下表格概括了下述每个司法辖区迄今为止(截至2015年12月1日)的一揽子BEPS措施实施情况。如欲了解更多信息,请联络距您最近的金杜分所。

澳大利亚对BEPS的反应

政府优先行动

状态

澳大利亚的行动

经合组织行动 1: 数字经济对税收的挑战

其他行动也着手解决数字经济问题。澳政府已宣布将按照本项行动,全面采取措施对澳大利亚消费者购买的进口数字产品和服务征收消费税。

经合组织行动 2: 消除允许双重不征税的跨境混合错配

澳大利亚政府税务咨询委员会(“BOT”)于2015年11月20日公布了对消除混合错配的讨论稿。BOT还将于2016年3月底发布最终报告供2016年5月的联邦预算审议。

经合组织行动 3: 受控外国公司规则

澳大利亚的受控外国公司规则符合经合组织的最佳惯例指引。

经合组织行动 4:限制利息扣除

澳大利亚已强化了其资本弱化规则。

经合组织行动 5: 打击有害税收实践

澳大利亚已实施了税务裁定书交流机制。

经合组织行动 6:防止滥用税收协定

拟纳入新/更新的税收协定的谈判之中。澳大利亚与德国的税收协定(于2015年11月12日签署)已实施相关规定。

经合组织行动 7 : 防止人为规避常设机构

《2015年税法修正案(打击跨国避税)》规定澳大利亚常设机构应在特定情形下存在。经合组织的其他建议与澳大利亚的税收协定的做法一致。

经合组织行动 8、9 及 10: 转让定价与价值创造

澳大利亚已制定法规,将BEPS相关建议纳入其国内法之中(第815分部)。澳大利亚税务机关目前更重视交易的内容,包括对相关企业的职能、资产和风险的详细分析。

经合组织行动 11: 收集分析BEPS数据的方法

对BEPS存在问题的估计——占来自跨国公司的企业所得税收入的4-10%。需要进一步开展工作,制定衡量进展的方法。

经合组织行动 12:强制披露激进的税收筹划

经合组织建议各国考虑通过披露规则。澳大利亚税务机关正在考虑相关建议。

经合组织行动 13: 转让定价文档与国别报告

根据《2015年税法修正案(打击跨国避税)》,某些实体被要求向税务专员提供主体文档、本地文档及国别报告。

经合组织行动 14:争议解决

多国(包括澳大利亚)承诺接受有约束力的仲裁。澳大利亚已将仲裁条款纳入澳大利亚与德国的避免双重征税协定(于2015年11月12日签署)。

经合组织行动 15: 多边机制

正在开展进一步实施工作

95个国家(截至2015年11月12日)(包括澳大利亚)正在制定可快速根据BEPS成果更新双边税收协定的机制。相关文本将于2016年底开放签署。

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中国对BEPS的反应

政府优先行动

状态

中国的行动

经合组织行动 1: 数字经济对税收的挑战

中国正在考虑修订关于数字经济的相关法律法规,将BEPS方面取得的成果纳入其中。

经合组织行动 2: 消除允许双重不征税的跨境混合错配

中国将就此实施新的规则。

经合组织行动 3: 受控外国公司规则

考虑到在BEPS方面取得的成果,中国将在《特别纳税调整实施办法》(“2号文更新”)中修订其受控外国公司规则。

经合组织行动 4: 限制利息扣除

中国预计将从以下几方面修订利息扣除规则:(i)在2号文更新中,修订资本弱化规则,将BEPS方面的成果纳入其中;(ii)将修订《企业所得税法》中的利息扣除规则。

经合组织行动 5: 打击有害税收实践

中国将采取以下措施:(i)修订国税总局关于信息交流的内部指南;以及(ii)审核国内的税收优惠规则并接受经合组织的调查与审核。

经合组织行动 6: 防止滥用税收协定

中国将修订非居民享受税收协定待遇管理办法,并制定新的实施细则防止滥用税收协定。

经合组织行动 7 : 防止人为规避常设机构

国税总局计划草拟程序性措施或指引,管理常设机构风险。此外,中国将实施关于常设机构的认可和税务管理的新规则

经合组织行动 8、9 及 10: 转让定价与价值创造

在2号文更新中,中国将完善关于无形资产、风险、资本和其他高风险交易的相关规则。

经合组织行动 11: 收集分析BEPS数据的方法

根据BEPS的要求,中国将建立分析监督BEPS数据的机制,并计算因BEPS而蒙受的税收流失。

经合组织行动 12: 强制披露激进的税收筹划

中国将在《税收征收管理法》和经修订的2号文中纳入强制披露规则。

经合组织行动 13: 转让定价文档与国别报告

中国将修订2号文更新中的转让定价文档一章,将主体文档、本地文档和国别报告纳入其中,并阐明报告办法。

经合组织行动 14: 争议解决

如有必要

如有必要,中国将修订现行《税收协定相互协商程序实施办法》。

经合组织行动 15: 多边机制

中国将参与草拟BEPS多边机制并研究中国缔结该机制的相关事宜。

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中国对BEPS的反应:《一般反避税管理办法》

1. 试行:自2015年2月1日起生效;

2. 对于无合理商业目的、为获得税收优惠做出的跨境税务安排,进行特别纳税调整;

3. “避税安排”的主要特征:

  • 商业目的:唯一目的或主要目的为获得税收优惠;以及
  • 经济实质:利用与其经济实质不一致的避税安排获得税收优惠;

4. 立案与结案均应向国税总局报批;

5. 国税总局进行特别调整的措施——“实质重于形式原则”:

  • 重新界定安排项下的全部或部分交易的性质;
  • 不考虑交易方,或者将不同交易方视为同一实体;
  • 重新界定相关收入、扣除、税收激励、外国税额抵免等特征,或者在相关交易各方之间重新分配以上税收属性;以及
  • 其他合理措施。

中国对BEPS的反应:16号文

4类不可扣除费用:

  • 向未履行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用;
  • 未通过测试的向境外支付的服务费;
  • 向拥有无形资产法律所有权但未对其价值创造做出贡献的境外关联方支付的特许权使用费;以及
  • 因相关上市融资活动产生的附带利益而向境外关联方支付的特许权使用费。

中国对BEPS的反应:修订2号文

1. 2号文自2008年1月1日起生效;作为中国转让定价和反避税规则(如一般反避税规则、资本弱化规则等)的主要指导原则。

2. 2015年9月,国税总局宣布就对2号文的修订公开征求意见,该修订有望于12月定稿,并于2016年纳税年度开始施行(“《征求意见稿》”)。

3. 主要修订包括:

  • 对关联方的定义更加具体,而且对于典型股权转让,进一步明确了属于转让定价范畴的交易类型和安排之范围;
  • 同时期转让定价文档和国别报告要求;
  • 新的转让定价方法;
  • 集团内服务提供和无形资产的转让定价问题;以及
  • 成本分摊协议和区位特定优势(成本节约及市场溢价)。

《征求意见稿》重点

转让定价方法

  • 价值贡献分配法:适用于无法获得相关可比数据但可合理确认综合损益和价值贡献的交易。
  • 资产估价法:转让定价估价法(成本、市场与收入方法)用于支持无形资产和股权转让的转让定价分析。

转让定价文档

  • 采用主体文档、本地文档和特殊事项文档,涵盖同期文档中的公司间服务、成本分摊协议和资本弱化。
  • 国别报告作为年度关联方报告的一部分登记备案。

集团内服务

  • 集团内服务应遵循公平交易原则,包括:1. 集团内服务的受益性;以及2. 服务应按独立实体在相同或类似情形下愿意支付或收取的价格计费,基本上符合【2015年】第16号公告规定。
  • 《征求意见稿》通过列举例外情形详细解释了“有益服务”的概念。
  • 关于集团内服务的特殊事项文档。

无形资产

  • 无形资产收益应按每一方的价值创造分配,而价值创造应遵循BEPS的原则。
  • DEMPEP 法:通过考察所执行的开发、增强、维护、保护、利用、推广(DEMPEP)职能、所使用的资产和所承担的风险,评估对无形资产价值的贡献。
  • 确定无形资产收益时,应考虑价值创造因素,如地域特殊优势(LSA)、集团协同效应等。

德国对BEPS的反应

政府优先行动

状态

德国的行动

经合组织行动 1: 

数字经济对税收的挑战

其他行动也着手解决数字经济问题。对于跨境B2C(企业对消费者)交易,已根据欧盟指令,自2015年起,在消费者所在的辖区实施增值税机制及相应的稽征机制。

经合组织行动 2:

消除允许双重不征税的跨境混合错配

2007年起已对股息和出资实施了初步的混合错配监管,并于2013年强化了该监管。2014年,关于更广泛的方法的立法提案被初步否决。

经合组织行动 3: 

受控外国公司规则

德国的现行受控外国公司规则可能比经合组织的要求更加严格。

经合组织行动 4:

限制利息扣除 

2008年起,德国实施了被视为符合经合组织最佳惯例做法的利息限制规定;包括将利息扣除的上限定为EBITDA(息税折旧摊销前利润)的30%(“固定比率规则”),基于全球性集团股权的豁免(“集团比率规则”,但不涉及EBITDA)以及300万欧元的豁免上限(最低减让标准货币上限)

经合组织行动 5: 

打击有害税收实践

德国无税收优惠制度。有意在欧洲范围内实行税务裁定书交流。

经合组织行动 6: 

防止滥用税收协定

最近两三年已将其纳入新/更新的税收协定的谈判之中。

经合组织行动 7 : 

防止人为规避常设机构

尚未回应

经合组织行动 89 10:

 转让定价与价值创造

尚未回应。德国如果认为经合组织的规则符合公平交易原则,德国很有可能会实施这些规则。

经合组织行动 11: 

收集分析BEPS数据的方法

尚未回应。

经合组织行动 12: 

强制披露激进的税收筹划

尚未回应。2008年,立法提案被否决。

经合组织行动 13:

转让定价文档与国别报告

尚未回应。立法草案预期将在最近提出。

经合组织行动 14: 

争议解决

德国承诺接受有约束力的仲裁。与德国税收协定政策的近期趋势一致。

经合组织行动 15: 

多边机制

正在开展进一步实施工作

95个国家(截至2015年11月12日)(包括德国)正在制定可快速根据BEPS成果更新双边税收协定的机制。目标是到2016年年底签署相应文本。


法国对BEPS的反应

政府优先行动

状态

法国的行动

经合组织行动 1: 

数字经济对税收的挑战

目前,仅有数字行业课税方面报告在呼吁制定新规则。

经合组织行动 2: 

消除允许双重不征税的跨境混合错配

《2014年财政法》规定,应开始对混合产品征税。2016年1月,欧盟委员会应提交其第三个税收一揽子方案,其中可能会加强对混合产品的规则。

经合组织行动 3:

受控外国公司规则

2016年1月,欧盟委员会应提交其第三个税收一揽子方案,其中可能包括受控外国公司规则。

经合组织行动 4: 

限制利息扣除

国内法对贷款利息的可抵扣程度加以限制,并加强了与资本弱化有关的规则,防止公司为避税人为增加债务。

经合组织行动 5: 

打击有害税收实践

关于税务裁定书自动交流的指令将于2017年1月1日生效,将涵盖5年以内的所有税务裁定书以及已于2014年1月1日生效的和现已废弃的税务裁定书。法国正在考虑将欧盟经济财政部长会议10月8日关于税务裁定书自动交流的协定批准为法律。

经合组织行动 6: 

防止滥用税收协定

拟纳入对新/更新的避免双重征税协定的谈判之中。

经合组织行动 7 :

防止人为规避常设机构

尚待详细回应。

经合组织行动 89 10: 

转让定价与价值创造

12月6日的法律规定了转让定价的报告义务。正在审议的《2016年财政法》草案规定了以电子方式提交以上转让定价纳税申报单的义务,使法国税务机关得以加强控制效果(对于应自2016年1月1日起提交的纳税申报单)。

经合组织行动 11: 

收集分析BEPS数据的方法

尚待详细回应。

经合组织行动 12: 

强制披露激进的税收筹划

尚待详细回应。

经合组织行动 13: 

转让定价文档与国别报告

转让定价文档:2010年后,大公司须于税务审计之初提交转让定价文档。该规定已延伸至境外税务管理部门出具的裁定书。

国别报告:法国宣布将按照《2015年财政法》修订草案的初步要求,在《2016年财政法》草案的修订中加入国别报告要求。该义务:

  • 将适用于编制了合并报表且合并营业额超过7.5亿欧元的相关集团;
  • 将对始于2016年1月1日及之后的会计年度有效,因此将在2017年底迎来第一批报表申报;以及
  • 如有违反,可能会处以10万欧元罚款。

经合组织行动 14: 

争议解决

多个国家(包括法国)承诺接受有约束力的仲裁。

经合组织行动 15: 

多边机制

正在开展进一步实施工作

 95个国家(截至2015年11月12日)(包括法国)正在制定可快速根据BEPS成果更新双边税收协定的机制。相关文本将于2016年底开放签署。


意大利对BEPS的反应

政府优先行动

状态

意大利的行动

经合组织行动 1: 

数字经济对税收的挑战

针对在线广告服务提供商的增值税登记要求(所谓“网络税)于2014年颁布后,随即被废止。

迄今为止尚未安排或宣布任何其他未来干预计划。

经合组织行动 2: 

消除允许双重不征税的跨境混合错配

现行《意大利税法》规定业已与BEPS行动2的规定保持一致。

经合组织行动 3: 

受控外国公司规则

现行《意大利税法》规定业已与BEPS行动3保持一致。

经合组织行动 4:

 限制利息扣除

现行《意大利税法》规定业已与BEPS行动4的规定保持一致。

经合组织行动 5: 

打击有害税收实践

请注意,与行动5中的规定相反,意大利最近实施了特殊的知识产权制度(所谓“专利盒”);该制度于2015年颁布,准予部分豁免对特定无形资产收益征收的企业所得税和区域所得税。

除以上所述外,迄今为止尚未安排或宣布任何其他未来干预计划。

经合组织行动 6:

防止滥用税收协定

拟在新的/更新的避免双重征税协定中实施。

经合组织行动 7 : 

防止人为规避常设机构

我们尚未获得可能变更常设机构定义的证据,该定义目前基本上与经合组织的现行版本一致。

经合组织行动 89 10: 

转让定价与价值创造

实际有效的现行转让定价规定已要求将重点放在交易的实质上,包括每家关联企业所履行的职能及承担的风险的详情。

我们预计意大利将出台认可第8、9及10项行动的行政准则。

经合组织行动 11:

收集分析BEPS数据的方法

迄今为止尚未安排或宣布任何未来干预计划。

经合组织行动 12: 

强制披露激进的税收筹划

2015年9月14日的第147号法令制定了合作合规计划,处理大型跨国企业面临的部分潜在激进的税收筹划问题(自愿参与)。

迄今为止,尚未安排或宣布任何进一步的未来干预计划。

经合组织行动 13: 

转让定价文档与国别报告

法学理论学界及行政实务界普遍承认,最新的经合组织准则是关于转让定价准则解释的主要参考源。

意大利的转让定价规定尚未正式提出国别报告要求。

经合组织行动 14:

争议解决

拟纳入对新/更新的避免双重征税协定的谈判之中。

迄今为止尚未安排或宣布任何未来干预计划。

经合组织行动 15: 

多边机制

正在开展进一步实施工作

95个国家(截至2015年11月12日)(包括意大利)正在制定可快速根据BEPS成果更新双边税收协定的机制。相关文本将于2016年底开放签署


卢森堡对BEPS的反应

政府优先行动

状态

卢森堡的行动

经合组织行动 1:

数字经济对税收的挑战

此方面信息不详。

经合组织行动 2:

消除允许双重不征税的跨境混合错配

此方面信息不详。

经合组织行动 3: 

受控外国公司规则

此方面信息不详。

经合组织行动 4: 

限制利息扣除

此方面信息不详。

经合组织行动 5: 

打击有害税收实践

卢森堡已宣布将修订其“知识产权盒子”制度,将经修改的联接方法纳入其中;但无法获得关于该国BEPS的进一步信息。

经合组织行动 6:

防止滥用税收协定

此方面信息不详。

经合组织行动 7 :

 防止人为规避常设机构

此方面信息不详。

经合组织行动 89 10: 

转让定价与价值创造

卢森堡已于2012年开始实施关于融资交易的转让定价立法;但无法获得此方面的进一步信息。

经合组织行动 11: 

收集分析BEPS数据的方法

此方面信息不详。

经合组织行动 12: 

强制披露激进的税收筹划

此方面信息不详。

经合组织行动 13: 

转让定价文档与国别报告

此方面信息不详。

经合组织行动 14: 

争议解决

此方面信息不详。

经合组织行动 15:

多边机制

此方面信息不详。


西班牙对 BEPS的反应

政府优先行动

状态

西班牙的行动

经合组织行动 1: 

数字经济对税收的挑战

未采取具体行动。

经合组织行动 2:

消除允许双重不征税的跨境混合错配

《公司税法》第15条:

不得扣除在同一集团内实体间分享利润的贷款的利息;以下各项如果对接收者实行不同限制,不得扣除:关联方交易所产生的费用,而相应关联方须接受不同限制的;未产生收入的,产生免税收入的,以及产生按低于10%的名义税率课税的收入的。

《公司税法》第21(1)条:

如在源头扣除的,不得对股息免税,亦即不得对业已被支付方视为可扣除费用的股息免税。

《公司税法》第22(1)条:

不得扣除境外常设机构的费用:境外常设机构产生的亏损只有在以下情形下才能予以考虑:

  • 常设机构清算;或
  • 常设机构转让。

经合组织行动 3: 

受控外国公司规则

《公司税法》第100条:受控外国公司制度的延伸

传统上,西班牙的受控外国公司制度适用于股息、利得和利息。现在,该制度已延伸至所有类型的收入,如果:

  • 可减免纳税的受控外国实体无人力物力开展商业活动
  • 只能通过集团的人力物力开展相应活动

经合组织行动 4:

限制利息扣除

限制1 (第15.h条):

来自集团内收购股份的集团内融资利息,不得扣除;

限制 2 (第16.5条、67.b 条及第83条):

收购另一公司的某公司(或集团),如被兼并或其税组扩大的,不得超过其年度息税折旧摊销前利润(EBITDA)的30%;

融资不得高于其收购价的70%;以及

未来8年内,融资按比例缩减至30%;

限制 3 (第16条):某公司(或集团)年度息税折旧摊销前利润EBITDA的30%或100万欧元(以较高者为准);超出以上限额的部分,可于以后年度在相同限额内扣除。

经合组织行动 5: 

打击有害税收实践(第1部分)

《公司税法》第5条:商业活动的定义:利用自己的(或集团的)人力或物力资源,生产或销售商品或服务。

房地产业活动:要求至少拥有一名全职员工。

非交易实体:一半以上的资产(按季度资产负债表的平均值衡量)并非商业证券或与商业活动无关。

商业证券:5%的资本股份至少持有一年并通过人力物力加以管理。

《公司税法》第21(5)条:

非交易实体的股份转让利得不得参与免税。

经合组织行动 5: 

打击有害税收实践(第2部分)

《公司税法》第8(1)条:

如果:

其主要资产直接或间接位于西班牙;

其主要活动在西班牙进行,

税务机关可假定,避税地实体为西班牙的纳税居民。

《公司税法》第11(9、10、11)条:

不得扣除集团内亏损,除非在第三方前实现。

《公司税法》第20(1)条:

反双重持股规定:

参与免税要求持有1年5%或2000万欧元收购价值。但是,如果出现以下情形,参与免税不适用:

  • 派发股息的公司70%以上的收入来自股份(股息或利得);以及
  • 在附属公司中的间接持股未达到5%或2000万欧元收购价值。

经合组织行动6 : 

防止滥用税收协定

《非居民税法》第14(1.h)条

对反滥用母公司-子公司免税待遇规定的修订:

免税适用于持有一年5%或2000万欧元收购价值;

但是西班牙公司的大部分表决权直接或间接为非欧盟居民持有的除外,除非母公司的设立和业务回应了有效的经济动机和实质性的商业原因;

《非居民税法》第14(1.m) 条

与欧共体2003年第49号指令所含的特许权使用费修订相同

经合组织行动 7 :

防止人为规避常设机构

未采取具体行动。

经合组织行动 89 10:

转让定价与价值创造

《公司税法》第18(8)条:

与境外常设机构进行的内部交易的估计成本/收入应纳入应税基数。

《非居民税法》附录6:

对西班牙常设机构估计费用的课税:

  • 如果与总部的内部交易的估计费用可在西班牙扣除,
  • 与总部对应的估计收入将遵循一般代扣所得税规则。

经合组织行动11: 

收集分析BEPS数据的方法

西班牙税务机关已通过《最佳税务实践准则》着手直接与西班牙主要企业处理这些问题,而任何西班牙公司都可自愿遵守以上准则。

经合组织行动12: 

强制披露激进的税收筹划

西班牙税务机关已通过《最佳税务实践准则》着手直接与西班牙主要企业处理这些问题,而任何西班牙公司均可自愿遵守以上准则。

经合组织行动 13:

转让定价文档与国别报告

《公司税法》的新第18条:今年年初的税务改革已对转让定价文档进行调整,使其与BEPS行动保持一致。

经合组织行动14: 

争议解决

西班牙承诺在其双边税收协定中,对法定强制性MAP(相互协商程序)仲裁做出规定。

经合组织行动15: 

多边机制

西班牙近期已通过修订《西班牙一般税法》(2003年12月17日颁布的58号法律)并于2015年11月13日颁布第1021号皇家法令,履行了其在欧盟理事会2014年第107号指令及2014年10月29日签订的经合组织多边主管当局协定。


英国对BEPS的反应

政府优先行动

状态

英国的行动

经合组织行动 1: 

数字经济对税收的挑战

其他行动计划也着手解决数字经济问题。

经合组织行动 2: 

消除允许双重不征税的跨境混合错配

在征求意见后于2015年12月9日公布了法律草案。该法律预计自2017年1月1日起生效。

经合组织行动 3: 

受控外国公司规则

英国税务海关总署认为现行受控外国公司制度符合经合组织的要求。

经合组织行动 4:

限制利息扣除

根据经合组织2015年10月22日公布的第4项行动,已征求公众对变更公司利息费用抵税规则的意见。但是相关变更预计最早要到2017年4月1日方可生效。

经合组织行动 5:

打击有害税收实践

法律草案于2015年12月9日公布,目的是修订英国专利盒制度,确保其符合主要于2016年7月1日起施行的经合组织第5项行动。过渡规则允许现行制度内的知识产权继续受现行制度约束,直至2021年6月30日为止。

经合组织行动 6: 

防止滥用税收协定

尚待正式公告。预计英国倾向于制定关于“主要目的标准”的规定。

经合组织行动 7 : 

防止人为规避常设机构

尚待详细回应。

经合组织行动 89 10: 

转让定价与价值创造

英国预计将在近期通过经修订的经合组织转让定价准则。

经合组织行动 11: 

收集分析BEPS数据的方法

尚待详情。

编者注:本文同步发表中国法律博客(Chinalawinsight.com)

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