2019/04/25

最高院第二堂“税法公开课”讲了些什么?

作者:段桃 刘响

近日,裁判文书网公布了陈某与福建省地方税务局税务行政管理再审审查行政裁定书,最高人民法院继“广州德发再审案”后,再开“税法公开课”,其中不乏可以作为实践参照观点与判断,本文尝试“断章取义”进行速读。

案件基本情况
:2013年,陈某和案外人林某与H公司签订《商品房买卖合同》,约定陈某和林某共同向H公司分期付款购买商铺,后因无法按合同约定继续履行,双方通过仲裁同意解除《商品房买卖合同》。

在该安排下,税务机关经检查认为,有证据证明双方虽然签订的是《商品房买卖合同》,但实际上是借贷行为,陈某因此取得的H公司向其支付的部分款项应认定为利息收入,从而应补缴营业税、个人所得税、城市维护建设税教育费附加,同时加收滞纳金。

陈某认为综合各种证据,应可说明其与H公司之间是商品房买卖关系而非民间借贷关系,即便认定属于民间借贷关系,也不能认定其出借行为属于金融保险行业而征收相应税款。

争议焦点:最高院认为,本案的争议焦点主要有三个方面:1)税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系;2)对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款;3)对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则。

最高院关于争议焦点的具体判断

 争议焦点

 具体观点和判断

 税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系的问题

  •  税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能;且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。

  • 税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责,在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定,而这也是实质课税原则的基本要求。

  • 否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权,不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款,将不可避免地影响税收征收工作的正常开展,难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务,从而造成国家法定税收收入流失,而有违税收公平原则。

  • 税法与民法系平等相邻之法域,前者体现量能课税与公平原则,后者强调契约自由;对同一法律关系的认定,税法与民法的规定可能并不完全一致。

  • 税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定,仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力,而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。

  • 在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下,允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系,对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。

  • 税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范,税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的,宜先考虑通过法定渠道解决,而不宜迳行作出相冲突的认定。

 关于对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款问题

  • 公民个人将资金借与单位或者其他个人并产生较大数额利息收入的,即属于规定的应税劳务。
  • 在营业税改为增值税前,达到营业税起征点的,全额缴纳营业税;

  • 在营业税改为增值税后,单位或个人提供“贷款服务”取得利息收入且达到起征点的,也属于增值税应税劳务,应适用6%的税率征收增值税,对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。

  • 本案中,被诉税务处理决定分别以陈某2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基乘以税率2%,确定应征收地方教育费附加税额,符合法律规定。

  • 税收法定是税收征收的基本原则,营业税、增值税与个人所得税属于不同税种,在原理、税基、计算方法、调节重点等方面均不相同,对已经征收营业税或者增值税的收入再征收个人所得税,原则上并不存在重复征税问题。对民间借贷取得的利息收入,纳税人既需要依法缴纳营业税或者增值税,也应依法缴纳个人所得税。


 关于对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则问题

  •  税务机关在遵循税收法定原则的同时,还必须坚持税收公平和税收效率原则,既考虑税收征收的行政管理效率,避免税款收入与征收成本比例失衡,也考虑征收对经济、社会的综合影响,依法保障纳税人的基本权利,给社会以合理的预期和安全感。

  • 民间借贷行为一般具有人身和社会属性,特殊情形下也具有一定资本属性,对民间借贷行为征缴税款,宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素,综合判断是否符合法定的纳税条件,并衡量税收的行政效率与经济效率,以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为,不应征收税款。

  • 根据依法行政的基本要求,没有法律、法规和规章的规定,行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定;在法律规定存在多种解释时,应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

  • 依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的情形样态复杂,脱法避税与违法逃税的法律评价和后果并不相同。

  • 税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款,但加收滞纳金分仍应严格依法进行。根据相关规定,加收滞纳金的条件为:纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误,或者故意偷税、抗税、骗税的。

  • 对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为,只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误,税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形,而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的,税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。

  • 考虑到有关民间借贷征税立法不具体,以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况,莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”的规定精神,在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑;并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。

 其他

  •  行政审判对行政行为合法性的审查主要针对行政机关作出行政行为时所依据的证据、事实和法律规范,税务机关虽对实质课税原因以及应纳税所得额认定等事实负举证责任,但纳税义务人在税收调查、核定和征收等行政程序中,仍负有主动或应要求的协助义务,以厘清是非曲直,并主张对其有利的扣除、充抵、减免的有利情节;否则将可能承担税务机关对其不利的认定或者推定。

  • 相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言,对具有资金融通性质、需要缴纳营业税(增值税)等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税,虽原理与法律规定相同,但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题,并避免重复计征,以体现税收公平。

  • 本案陈某在被诉税务处理行政程序与一、二审及申请再审程序中,均未对个人所得税应纳税所得额确定方式提出反驳理由或者证据,也未提出主张并提供证据证明其在名义利息扣除相关支出后实际取得的利息收入金额(应纳税所得额)。人民法院在申请再审程序中不宜主动审查并确定陈某的实际应纳税所得额。但是,在实际执行被诉税务处理决定时,如陈某就其实际应纳税所得额提出确有理由的证据和依据,莆田市地税稽查局仍宜基于税收公平原则对陈某的实际应纳税所得额统筹认定;如确有计算错误之处,仍宜自行纠正,以体现税收公平。

裁判结果:驳回再申请人的再审申请。

简要评析:

行政法与民法如何“和谐相处”,是最高院从“广州德发再审案”就在探讨并希望解决的问题。“民事的归民事,行政的归行政”,既相对独立又相互尊重,是一种理想状态,也是二者本应有的“共处原则”,但如何在行政执法中做到充分的尊重民事法律关系,仍值得行政机关和执法人员深入思考;如果全部问题均要通过个案争议的途径解决,显然达不到效率原则和公正原则的要求。

本案中,最高院支持了对于民间借贷行征缴税款的决定,但同时也认为对于民间借贷宜坚持税收公平原则并保持谦抑,税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素综合判断是否符合法定的纳税条件。和前一个问题类似,也是一个“度”的拿捏问题,而给予行政执法过多的裁量权也会出现各种问题,应从行政立法和规范性文件制定方面尽量予以细化和明确。

关于滞纳金的加收,本案中再次强调“广州德发再审案”确立的原则,即加收滞纳金实际上应针对正向列举的情形,即加收滞纳金的条件为:纳税人未按规定期限缴纳税款、自身存在计算错误等失误、或者故意偷税、抗税、骗税的;而行政执法实践中往往采取相反的适用原则,即只要不是税务机关责任、善意取得等明确规定不予加收的情形,一律加收滞纳金。实践中,两种适用逻辑列举情形之间难免存在一些其他的特殊情形,按照不同逻辑将会得出完全相反的结论,而按照行政法“法无明文规定不可为”的原则,显然非征管法正向列举情形则不应加收滞纳金才是应有的适用逻辑。

本案应属“广州德发再审案”之后又一代表性判例,在认可其代表性的基础上,将其指导性发挥到最大,会是该案价值的一次升华,希望现在的“里程碑”还能够成为今后的“指路牌”!

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