2018/10/10

美国联邦所得税法检索概览

作者:叶永青(合伙人)赵文祥(主办律师)

囿于篇幅,本文仅初步提供一个美国联邦所得税法的整体图景,以及进行检索的途径和步骤,供读者按图索骥。

概述


众所周知,美国法律制度以及法院的设置均实行双轨制。根据立法机构的不同,美国法律可以分为制定法和判例法。制定法(statutes)分为联邦和州两级。联邦宪法明文列举了联邦立法管辖范围,将所有其他立法权保留给各州。在法院设置上也是如此,联邦法院系统和各州的法院系统共同发挥作用,彼此分离,互不隶属。而判例法(case law)主要产生于美国联邦最高法院和各州最高法院的判决。下级法院受上级法院判决(先例)的拘束,“遵循先例”是判例制度的基本原则。

虽然美国是个判例法国家,但无论在州法律还是联邦法律层面,成文法占有很大比例。税法领域更是如此,由于征税在实质上是对个人财产的“剥夺”,包括美国在内的大部分国家都将税收法定作为宪法原则予以确认。美国联邦、州和地方(县、市)分别行使本级政府的税收立法权和征收权,其中联邦以所得税,州以销售税,地方以财产税为主体,但是州和地方的税收立法权不得违反联邦税法的规定。

本文主要介绍联邦所得税法的检索(由于检索方法的一致性,本文不区分个人、合伙和公司所得税)。

如何进行税法检索?

 (一)主要法律渊源(Primary Sources)

主要法律渊源的检索是税法检索的核心环节,因为主要法律渊源对联邦税务局(Internal Revenue Service,IRS)和纳税人具有约束力。税法的直接法律渊源包括税法典(Internal Revenue Code)、财政部规章(TreasuryRegulation)、司法判例(Case Law)、IRS的税收行政文件(Agency Decisions and Materials)。

(二)次要法律渊源(Secondary Sources)

次要法律渊源是与法律条文、法律规范间接相关的渊源。例如税法专著(treatises)、实践指南(practice guides)、工具书(handbooks)等,其系统、完整地提供了具体税法制度的背景知识和理论,这类材料通常也指明了应当援引的主要法律渊源。当我们希望对某一税法领域进行系统性地学习,或者需要了解某一税法领域的最新发展时,次要法律渊源与主要法律渊源相比,有两点好处。第一,提高了检索效率。第二,通过注释等方式对相关税法规定进行了解释和分析。

(三)检索流程 (Steps for Conducting Tax Law Research)

1. 查找税法典的相关章节

通过查找税法典索引以及目录的方法定位相关的章节。

2. 查找相应的财政部规章

大部分的税法典条文,都有对应的财政部规章。

3. 查找相关司法判例

通过官方和商业出版的判例汇编进行检索(纸质出版物或者电子数据库)。

4. 查找其他可能适用的IRS行政性文件

5. 判断法律条文、法律规范以及司法判例的有效性

通过数据库(如Shepard’s Citations或者Key Cite等)判断已查询到的法律规范是否有效,已有司法判例是否已被其他司法判例推翻或者辨析。

6. 查阅次要法律渊源

通过查阅如税法专著(treatise)和入门书(hornbook)等的目录和索引,查询感兴趣的主题、注释,定位相关的主要法律渊源。该步骤也可以放在第一步进行。

主要法律渊源介绍

(一)税法典(Internal Revenue Code)

美国税法典是除了宪法外具有最高法律效力的税法渊源。美国联邦法律主要通过《美国法典》(United States Code, USC)的方式予以公布。USC共有51编,美国《税法典》(Internal Revenue Code,IRC)在USC的第26编。法典中的基本单位是section(类似于我国法律中的“条”,但究竟翻译为“节”还是“条”有不同意见,本文认为应当译成“节”)。法典的内容编排序号,从大到小的顺序分别为:编(title)、子编(subtitle)、章(chapter)、子章(subchapter)、部分(part)、子部分(subpart)、节(section)。在基本单位“节”以下也有编号,从大到小的顺序分别为:分节(subsection)、段(paragraph)、分段(subparagraph)、条款(clause)、分条款(subclause)。

如何检索财政部规章?

1. 熟悉税法典的结构

税法典主要是以子编为单位进行划分的:

Subtitle A-Income Taxes

(这里主要介绍所得税子编的结构,该子编包括个人、合伙和公司所得税的内容,其中公司所得税主要在Subchapter C, 合伙税主要在Subchapter K,国际税主要在Subchapter N)

Subtitle B-Estate and Gift Taxes

Subtitle C-Employment Taxes

Subtitle D-Miscellaneous Excise Taxes

Subtitle E-Alcohol, Tobacco, andCertain Other Excise Taxes

Subtitle F-Procedure and Administration

Subtitle G-The Joint Committee onTaxation

Subtitle H-Financing of PresidentialElection Campaigns

Subtitle I-Trust Fund Code

Subtitle J-Coal Industry HealthBenefits

Subtitle K-Group Health PlanRequirements

2. 熟悉引注格式

援引的体例根据来源的不同有略微区别,例如 26 U.S.C§24 (d)(1)(B)(ii)(I) 或者 IRC§24 (d)(1)(B)(ii)(I)等。其中:

26= title (在美国法典中的第几编)

U.S.C= source (引注出处,IRC=税法典,也有其他商业出版社的法典)

§= section

(d)=subsection

(1)=paragraph

(B)=subparagraph

(ii)=clause

(I)=subclause

(二)财政部规章(Treasury Regulation)

财政部规章由财政部制定,是最为重要的税收行政性规范文件,其效力仅次于税法典。美国税法典第7805节(a)分节授权财政部为执行该法典制定一切必要的规则(Rules)和规章(Regulations)。除了该节的一般授权外,该法典的其他条文也授权财政部制定某些具体的税收规范。因此财政部规章分为两类: 一是立法性规章,制定此种规章需要国会在税收法典中对财政部进行具体授权;二是解释性规章,是财政部为方便税收法典的适用对其内容做出的解释。不过根据美国最高法院2001年United States v. Mead Corporation案,这两类规章在法律效力上并无区别。最高法院认为,即便国会对行政机关没有明确的行政立法授权,但是从行政机关的一般职权和其他制定法可以推定,行政机关有权就法律中的含混之处和法律漏洞,颁行具有法律效力的规定。

如何检索财政部规章?

1.  确定税法典适用的条文。

因为规章是依据税法典制定的,因此首先应当确定所适用的税法典条文。

2.  熟悉规章的引注格式,确定所适用的规章条文

规章引注的最前部分一般会使用“Treas.Reg.”(Treasury Regulation)或者“CFR”。CFR全称为Code of Federal Regulation,即《美国联邦法规汇编》,CFR参照《美国法典》的分类方法对美国政府颁布的规章进行编撰。值得特别说明的是§后的数字代表了在CFR中的对应部分(part)。常见的部分有:1= income tax,301=Procedure&Administration等,对应部分后的数字代表了规章所对应的税法典相关章节,而最后“-”的部分代表了规章的条文序号。 援引的体例主要有两种:26 CFR§1. 217-1(a) 或者Treas.Reg.§1. 217-1(a)。

26=title (在美国联邦法规汇编中的第几编)

CFR=source (引注出处)

§1=part/type (美国联邦法规汇编中子章(Subchapter)下的单位)

217=IRC section (税法典第几节)

1(a)=Regulation number (规章的编号)

(三)司法判例(Case Law)

司法判例在税法检索中也十分重要。因为判例对于如何适用成文法给予了解释和说明。另外,并不是所有问题都在税法典和财政部规章中予以明确规定。对于一些税法典模糊不清的规定,或者税法典与财政部规章规定不一致时,都需要检索相关判例对这些问题予以明确。美国的法院体系遵循三审终审,联邦所得税案件的初审管辖法院为联邦地区法院(U.S. District Courts)、美国联邦索赔法院(U.S Courts ofFederal Claims)或者联邦税收法院(U.S. Tax Court),二审管辖法院为13个联邦上诉法院,终审法院为联邦最高法院。联邦地区法院和联邦索赔法院主要受理纳税人交纳有争议的税款后起诉要求返还的案件。而如果纳税人对联邦税务局的决定不服,可以在缴纳任何有争议的税款前,向联邦税收法院提起诉讼。大部分的一审案件由联邦税收法院受理,一是因为其不需要纳税人以缴纳税款为起诉的前置要件,二是联邦税收法院的法官比较专业。

对于税法司法判例,美国官方和商业公司都会出定期出一些判例汇编,对各级法院既有以及新发布的税法判例进行编撰。例如联邦税收法院每年出版的判例汇编(Reports of the United States Tax Court)等。不过这些编年的判例汇编对于税法检索来说费时费力,特别是除联邦税收法院外的法院都不是专门的税法法院,判例汇编也有其他类型的案件。有些商业公司为此推出了专注于税法案件的判例汇编。最有名的是Commerce Clearing House(CCH)和 Research Institute of America(RIA)推出的税法判例汇编系列。

检索这些判例汇编中的案例一般需要借助于诸如案例摘要(Digests)或者实践指南(Practice Guides)之类的工具书,通过目录、关键词、主题等方式予以检索。

(四)联邦税务局的税收行政文件(Agency Decisions)

IRS隶属于美国财政部。负责联邦税款的征收。IRS每年都会发布与税收有关的行政文件。行政文件分为两种:

(1)具有普遍适用效力的行政文件

在财政部规章之外,IRS还会制定其他一些具有普遍适用效力的税收行政文件,包括“税收裁定”(Revenue Rule)、“税收程序”(Revenue Procedure)和“公告和通知”(Announcements and Notice)。由于IRS将以上三种规范性文件发布在《国内税收公告》(Internal Revenue Bulletin)上,所以这三类文件又被统称为“‘国内税收公告’指导意见”(IRB Guidance)(以下简称“指导意见”)。美国法律界一般认为,IRS制定的指导意见属于非立法性文件,不具有法律效力,并且在诉讼过程中只对法院有参考价值,而且,IRS作为美国财政部的下属机关,指导意见的效力也低于财政部规章。

(2)不具有普遍适用效力的行政文件

财政部规章和“指导意见”为纳税人提供了一般性的税收规范和税法解释,但是不能用来回答个别纳税人在个别交易过程中遇到的特别问题,难以满足少数经常从事复杂交易的纳税人的需求。为了向这些纳税人表明IRS在相关问题上的态度和看法,IRS发展出了以信件裁定制度为代表的不具有普遍适用效力的行政文件签发制度。这类文件本来不属于公开文件,但在《信息自由法》(Freedom of Information Act)出台后,根据该制度发布的很多文件都必须向社会公布。这类行政文件一般包括信件裁定(Letter rulings)、结案协议(Closing agreements)、决定信件(Determination Letters)和信息信件(InformationLetters)等。

如何检索IRS的税收行政文件?

  • 这些行政文件也有官方和商业公司的汇编。官方的汇编主要有:
  • Internal Revenue Bulletin:GovernmentPrinting Office, 1953- . (“国内税收通告”汇编)

商业汇编主要有:

  • IRS Internal Revenue Manual-IRS Manual.Chicago: CCH,1973- . (包括行政程序和税务审计两类内容)
  • IRS Letter Rulings. Chicago:CCH, 1977- . (以信件裁定内容为主)
  • Daily Highlights and Documents. Arlington, VA:Tax Analysts, 1988- .(以技术性咨询备忘录和信件裁定为主)

(五)检索主要法律渊源的数据库(Databases for Primary Sources)

在税法检索中,单独对这些不同的直接法律渊源进行检索是繁琐,低效率的,也很难确定所检索到的法律规范是否过时,司法判例是否有效。因此商业公司都推出了专门的数据库,可以对主要法律渊源做单独或者复合检索。他们包括:

  • Citator 2d, RIA
  • Key Cite, Westlaw
  • Standard Federal Tax Reporter Citator,CCH
  • Shepard’s Federal Tax Citator,LexisNexis

次要法律渊源介绍

(一)实践指南(Practice Guides)

实践指南提供了对税法典条文,以及与之相关的财政部规章、判例以及IRS行政性文件的分析。通常通过活页出版的形式进行更新。实践指南有纸质版也有网络数据库。

Federal Tax Coordinator 2d. New York :RIA, 1977- . (可通过RIACheckpoint和Westlaw数据库检索)

Merten’s Treatise on the Lawof Federal Income Taxation. St. Paul, MN: Thomson Reuters, 2001- .(可通过Westlaw数据库检索)

Standard Federal Tax Reporter. Chicago: CCH, 1945- .(可通过IntelliConnect数据库检索)

United States TaxReporter. New York:RIA, 1992- .(可通过RIA Checkpoint和Westlaw数据库检索)

(二)精要系列(Nutshells)

精要系列的税法著作,篇幅不大,注释也比较少,提供了关于具体税法领域的整体图景。这套精要系列国内已经引进了部分书目,但是目前还没有税法类的。

Burke, Karen C. Federal Income Taxationof Corporations and Stockholders in a Nutshell, 7th ed. St. Paul, MN:Thomson/West, 2014.

Burke, Karen C. Federal Income Taxationof Partners and Partnerships in a Nutshell.4th ed. St. Paul, MN: Thomson/West,2013.

Doernberg, Richard L. InternationalTaxation in a Nutshell, 7th ed. St. Paul, MN: Thomson/West, 2012.

Kahn, Douglas A., Kahn, Jeffery H.& Perris, Terrence G., Taxation of S corporations in a Nutshell, St. Paul,MN: Thomson/West, 2008.

(三)入门书、税法专著以及案例讲义(Hornbooks/Treastise/Casebook)

Bittker, Boris&Lokken, Lawrence.Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, 3rd ed. Boston: Warren, Gorham& Lamont, 1999- . (可通过RIACheckpoint和Westlaw数据库检索)

Bitter, Boris, McMahon, Martin J.,&Zelenak, Lawrence A. Federal Income Taxation of Individuals, 3rd ed.Valhalla, NY: Warren, Gorham& Lamont, 2002- .(可通过RIA Checkpoint和Westlaw数据库检索)

Rosenberg, Joshua D. & Daher,Dominic L. The Law of Federal Income Taxation,. St Paul, MN: Thomson/West,2008.

Boris I. Bittker & James S.Eustice. Federal Income Taxation of Corporations & Shareholders. Boston: Warren, Gorham&Lamont, 1998- . (可通过RIA Checkpoint和Westlaw数据库检索)

Joseph Bankman, Daniel N. Shaviro, KirkJ. Stark. Federal Income Taxation, Sixteenth Edition (Aspen Casebook) , 2012. (案例讲义是法学院的主要税法教材,主要有Aspen Casebook和University Casebook两个系列,由不同的出版社出版,由于该系列教材众多(包括个人税、公司税、合伙税等),此处仅举一例。另外常用的教辅还有Examples & Explanations系列)

Tax Management Portfolios. Washington:Bureau of National Affairs (BNA) (可通过BNA,Lexis Nexis或者WestLaw的数据库检索)

由于该类出版物众多以上仅作代表性列举。

(四)税法工具书(Handbook)

税法工具书是为税务从业人员准备的案头书,可快速查阅相关主题的税法条文及法律规范,其每年都会更新。

Federal Tax Handbook. New York: RIA,2014.

U.S. Master Tax Guide. New York: CCH,2014.

(五)期刊索引(Periodical Indexes)

期刊索引提供了对法律评论和法律杂志的检索。

Federal Tax Articles; Income, Estate,Gift, Excise Taxes. Chicago:CCH, 1954- .

Goldstein, Gerham, Lang, Isa & Lang,Michael. Index to Federal Tax Articles. Boston:Warren, Gorham& Lamout, 1975- .

1. 法律期刊(Law Reviews and Journal)

美国的法律期刊主要是各个法学院的综合法律评论(LawReview),税法论文可能刊登在这些综合法律评论之中,也可能刊登在专业的税法评论上。这些法律评论上的文章可以在其网站上免费下载,也可以通过HeinOnline数据库进行检索。

专门的税法期刊有:

  • Florida Tax Review. Arlington, VA:Tax Analysts, 1992- .
  • Houston Business and Tax Law Journal. Houston: University of Houston Law Center, 2001- .
  • Journal of Taxation. New York: Journal of Taxation, 1954- .
  • Tax Law Review. New York : New York University Schoolof Law, 1945- .
  • Virginia Tax Review. Charlottesville, VA:Virginia Tax Review Association, 1981- .

2.  税法杂志(Law Magazine)

税法杂志提供了一些有关税法的最新动态以及评论。

Tax Management Memorandum. Washington, DC:BNA, Tax Management, Inc., 1965- .

Tax Note International. Arlington, VA:Tax Analysts, 1989- .

Tax Notes. Arlington, VA:Tax Analysts, 1972- .

Taxes: The Tax Magazine, Chicago: CCH,1939- .

(六)税法术语词典(Tax Dictionaries)

税法术语词典是专业词典,提供了关于税法术语的解释和说明。

Smith, Robert Sellers. West’s Tax LawDictionary. St. Paul, MN: Thomson//West, 2010.

Westin, Richard. Tax Dictionary. Boston: Warren, Gorham& Lamount, 2009.

(七)美国国会联合税收委员会(Joint Committee on Taxation)

联合税收委员会隶属于国会,协助众议院和参议院进行税收立法。其成员主要由经济学家、律师和会计师构成。对于税收立法影响较大。其职能包括协助国会起草税法,就税法修改对税收的影响提供官方意见,撰写税法相关立法草案的立法沿革,就税法制度的运行情况发布调研报告,就已通过的税收立法发布相关释义。另外,联合税收委员会发布的出版物资料都可以在其网站上查阅和下载。(https://www.jct.gov/publications.html)

网络资源检索(Researching Federal Income Tax Online)

1.  商业数据库资源

美国比较常用的通用法律数据库包括Westlaw和LexisNexis,在这两个数据库中可以检索税法相关资源。但是也有专门的税法数据库,主要有以下几种(上文已经涉及):

(1) BNA Tax and Accounting Center(www.bnatax.com)

(2) Intelliconnect.cch.com(www.intelliconnect.cch.com)

(3) RIA Checkpoint(www.checkpoint.riag.com)

(4) Tax Analysts (www.taxanalysts.com)

(5) Westlaw Tax (tax.westlaw.com)

2.  免费资源

(1)  政府网站

IRS (www.irs.gov)

U.S. Department of Treasury Office ofTax Policy (www.treas.gov/offices/tax-policy)

U.S. Tax Court (www.ustaxcourt.gov)

U.S Senate Finance Committee(finance.senate.gov)

U.S Justice Department, Tax Division(www.usdoj.gov/tax)

The Joint Committee on Taxation (www.jct.gov)

(2)  非政府网站  

UncleFed's Tax Board (National TaxServices)(www.unclefed.com

Cornell University Law Library LegalInformation Institute (www.law.cornell.edu) (可以免费查阅美国税法典和财政部规章,界面友好)


参考文献:

1. 张杨、崔威,“美国联邦税收体系中规范性文件的使用及其对我国实践的启发”,《中国税法评论》第1辑。

2. 熊伟,《美国联邦税收程序》,法律出版社2006年版。

3. Christopher C. Dykes. Federal IncomeTax Law: A Legal Research Guide. Getzville, NY: William S Hein&Co, 2010.

本文原文首发于高杉LEGAL。

转载于公众号“菜花来了”(KWM-BillYe)

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