2020/02/24

【图说个税】首次个税汇算清缴进入倒计时,are you ready?

作者:董刚 段桃 陈艺婧

前提概要

2020年3月1日至6月30日,我国将迎来史上首次个人所得税综合所得汇算清缴期,中国居民个人应就2019年度综合所得完成年度纳税申报,这关系到每个纳税人的切身利益与税法遵从,应予以重视。对此,本文将针对汇算清缴工作涉及主体、涵盖范围、办理方式及扣缴义务人合规问题等问题进行系统的梳理,助广大个人纳税人正确把握办理要点,并为企业扣缴义务人提供税务合规指引。

本文主要包括如下部分:
 

一、 年度汇算概览

自2019起全面实施的新个人所得税法将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项劳动性所得合并为综合所得,确立了综合税制与分类税制相结合、预扣预缴与汇算清缴相结合、代扣代缴与自行申报相结合的制度。四项综合所得由纳税人按月或按次预扣预缴或由扣缴义务人代扣代缴,且居民个人应于次年汇算清缴期间就其上一纳税年度的综合所得与缴税情况进行汇总和计算,并向主管税务机关申报补税或申请退税,从而最终完成个人所得税综合所得汇算清缴(以下简称“年度汇算”)。关于个税改革及综合所得的具体介绍,可参考《【图说个税】个税改革全解析》一文。

过去一年多,我国陆续发布了多个涉及年度汇算的税收法规及政策,就年度汇算的参与主体、所得范围、扣除项目、期限、方式及渠道等问题予以进一步明确,主要规定如下:
 

1、 汇算主体

 
“居民个人”与“非居民个人”的概念是新个税法对中国税收居民身份的认定作出的划分与界定。除非符合豁免条件,对于符合住所标准或居住时间标准而被认定为居民个人的纳税人,应就其取得的综合所得在年度汇算期内办理年度汇算。

  • 住所标准

我们注意到,实践中对住所标准的认定往往存在曲解或歧义,常见的问题包括将具有中国户籍或国籍即等同于居民个人,或将在中国持有不动产即认为在中国有住所等。需要说明的是,“在中国境内有住所”系指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。税法上所称“住所”是一个特定概念,不等同于实物意义上的住房;而习惯性居住是判定纳税人是居民个人或非居民个人的一个法律意义上的标准,并非指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。因此,对于因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境外居住的,在原因消除之后必须回到中国境内居住的个人,则中国即为该纳税人习惯性居住地;反之,对于境外个人仅因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境内居住,待上述原因消除后仍回到境外居住的,其习惯性居住地不在中国境内,即使该境外个人在境内购买住房,也不会被认定为境内有住所的个人。


 
对于居民个人的判断,税收协定条款中“居民”概念 [1]项下对于可能出现的一个自然人同时被两个国家认定为税收居民的情况,可进一步通过“加比规则”进行判定。该规则按降序排列,只有在使用前一标准无法解决问题时,才能使用后一标准,具体包括以下4种标准:


 
对于个人在缔约国双方同时有永久性住所的情形,应根据事实确定其与缔约国双方中的哪一国的个人和经济关系更密切(重要利益中心所在)。因此,需要考虑个人的重要利益中心并对整体情况进行判定,但其个体行为将受到特别关注。如个人在缔约国一方有永久性住所,且在缔约国另一方另建立了一个永久性住所,则基于其居住、工作、家庭和财产等保留在第一个永久性住所的事实并综合考虑其他因素,表明其在第一个国家保留了重要利益中心。[2] 


 
我们认为,上述对税收协定中“居民”判断标准的阐释,对判定居民个人身份具有一定的借鉴和参考意义,特别是对外籍个人与高净值人士而言,需充分考虑中国税法下“住所”标准对其税收居民身份认定的影响,综合其在中国停留的时间与原因、重要利益中心及国籍等客观情况作进一步判定。

  •  居住时间标准

在一个纳税年度中在中国境内居住满183天,是无住所个人构成我国居民个人的居住时间标准。具体来说,居住时间应以个人在中国境内累计停留天数计算,即在中国境内停留的当天满24小时的,计入中国境内居住天数;在中国境内停留的当天不足24小时的,则不计入中国境内居住天数。同时,无住所个人还应考虑“六年规则”以及单次离境超过30天作为年限重新计算条件等特殊规定的影响。

2、 汇算计算模式

居民个人需要通过汇总综合所得收入、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除及符合条件的公益慈善事业捐赠,适用以下公式计算年度最终应纳税额:


  • 综合所得收入

 

    需要注意的是,并非所有与任职相关的所得均需作为综合所得进行年度汇算,具体总结如下:



  •    税前扣除项目


  • 七级累进税率

3、 需要办理汇算的情形

并非全体居民个人都负有向主管税务机关办理年度汇算的义务,并据此申请退税或申报补税,其中个人需要办理2019年度汇算的各类常见情形列举如下:


 

4、 汇算义务豁免

对于居民个人取得的综合所得,符合以下情形之一的,免于办理年度汇算:


 
需要说明的是,尽管劳务报酬所得、稿酬所得 [3]和特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额作为收入额计税,但年度汇算豁免义务关于12万元收入以“毛收入”为限,因此个人在计算年收入额时应将减除上述相关费用的收入进行还原。此外,如居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法为其预扣预缴税款的情形,即使符合上述情形,亦应就上一纳税年度内未申报缴纳的综合所得,在年度汇算期内完成纳税申报。

5、 税前扣除应享尽享

如居民个人具有以下未申报扣除或未足额扣除的税前扣除项目,可在年度汇算期间办理扣除或补充扣除:


 
根据上述规定,对于实践中常见的因年中就业、离职、部分月份没有收入等而导致费用扣除不充分、未预扣或未足额预扣“三险一金”、专项附加扣除、企业年金、商业健康保险、税延养老保险、符合条件的大病医疗支出及公益捐赠支出等各类情形,居民个人均可以选择在年度汇算时申报办理扣除或补充扣除。
需特别注意的是,根据此前发布的关于专项附加扣除后续管理的有关规定,对于个人未按规定享受扣除或拒不提供扣除资料等情形的,视情节严重程度规定了轻重有别的惩戒机制,分别为(1)责令改正、(2)联合惩戒以及(3)行政处罚。


 
近期发布的关于办理年度汇算的公告进一步明确:对于居民个人填报专项附加扣除信息存在明显错误,经税务机关通知,居民个人拒不更正或者不说明情况的,税务机关可暂停纳税人享受专项附加扣除。居民个人按规定更正相关信息或者说明情况后,经税务机关确认,居民个人可继续享受专项附加扣除,以前月份未享受扣除的,可按规定追补扣除。鉴于我国加强个人纳税信用建设与联合惩戒的个税征管趋势,以及税务机关可能对纳税人提供的专项附加扣除信息所开展的抽查工作,为避免因政策理解不清而产生扣除适用错误问题,个人应对其上一纳税年度所享受的专项附加扣除进行仔细核查,以降低触发税务惩戒机制及行政处罚的潜在风险。

专项附加扣除项目汇总表
 

二、 年度汇算办理

1、 汇算预判

对于个人难以自行判断自己是否符合免于办理条件的情形,可通过以下三种方式就其全年所得、汇算义务、补税或退税情况等进行预判:


 
需要注意的是,除单位为个人按时扣缴的工资、薪金所得外,对于取得的劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得,个人还应关注支付方是否已在当期足额为其代扣代缴个人所得税,并结合上文关于需要补税情形的举例进行补充判定。

2、 汇算办理时间

 
对于因个人原因错过年度汇算办理时间的居民个人,逾期是否仍可向税务机关申请退税呢?我们理解,纳税人依据税收征管法应享有申请退税的权利,即纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现有超过应纳税额缴纳的税款的,可以向税务机关要求退还多缴的税款,税务机关查实后应当退还。
尽管如此,鉴于目前发布的相关规定指向的是在年度汇算期内办理的居民个人,因此逾期申报或将无法适用当前年度汇算的有关规则,包括但不限于办理方式、办理渠道及接受年度汇算申报的税务机关等,并将给逾期退税带来更高的难度与更大的不确定性。

3、 汇算办理方式

自行办


 
本次发布的综合所得年度汇算表格分为A表(包含问答版及简易版)和B表,一般情况填写A表,如居民个人在上一纳税年度取得境外所得,则应适用B表进行年度汇算申报。关于取得境外所得办理年度汇算的相关问题,我们将在下一篇【图说个税】境外所得专题文章中进一步说明与分析,本文不作赘述。


 
根据年度汇算的有关规定,税务机关将根据一定规则通过网络渠道为居民个人提供申报表预填服务。可以预见,该预填服务将极大程度节省居民个人填报自行纳税申报表的工作量。我们理解,税务机关或采取“一人式”数据归集的统计办法,在“金税三期”大数据系统的支持下,全面梳理上一纳税年度所采集到的纳税人基础信息表、扣缴申报表与备案表、自行申报表、专项附加扣除信息表等信息,并在多部门信息共享的第三方协税机制的配合下,进一步完善和修补与居民个人相关的其他相关数据。

单位办


 
对于选择由扣缴义务人代为办理的个人,应与扣缴义务人进行书面确认,并补充提供其2019年度在该扣缴义务人以外取得所得的涉税信息资料,具体内容详见本文第三部分“扣缴义务人合规指引”。同时,对于有两个或两个以上扣缴义务人的,个人应遵循唯一性原则,仅可选择由一个扣缴义务人代为办理。

请人办


 
除自行办理与扣缴义务人代为办理外,个人也可通过委托受托人的方式办理年度汇算,双方应对其权利、责任和义务进行明确。对此,我们理解,在委托办理年度汇算清缴的法律关系中,各方均应充分关注委托合同的约定方式以及因该等合同的履行而可能产生的责任承担问题。在委托办理年度汇算清缴的情况下,委托人往往期待受托人能够“无瑕疵”地办理完毕相关程序,故相较于“单位办”,受托人或将承担包括实质审查义务在内的更多的注意义务。同时,由于委托人与受托人可根据委托事务的实际情况就双方的权利、责任和义务进行特别约定,故对于受托人而言,如发生未履行或未完全履行合同义务、未尽足够的注意义务、超越约定权限办理委托事项或未及时报告办理情况等情形而给委托人造成损害的,则可能被委托人追究违约责任或侵权责任等民事责任。

4、 汇算申报地点

5、 汇算申报信息与资料留存

 
尽管扣缴义务人在支付所得时负有代扣代缴的义务,但考虑到税收实践中对何种属于“没有扣缴义务人”的情形存在争议,且扣缴义务人未扣缴的情形也屡见不鲜。作为综合所得的取得方,居民个人负有就其取得的所有综合所得进行年度汇算的义务,并对填报信息的真实性、准确性和完整性承担法律责任。
与此同时,我们理解即使居民个人如期完成了年度汇算工作,也不意味着该年度汇算项下的所得不再受制于税务机关的管理。如税务机关在后续管理时发现纳税人或扣缴义务人存在计算错误等失误,而造成未缴或者少缴税款的后果,税务机关在3年内亦可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到5年;对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征不受上述期限限制。

6、 补税与退税

 
对于经年度汇算后需要申请退税的个人,可通过在申请表中勾选“申请退税”的方式即完成申请提交。税务机关经审核通过后,将退税款退付至个人填写的符合条件的银行账户。对于适用便捷申报的个人,只需确认预缴税款并填写符合条件的银行账户的方式,即可通过网上税务局申请便捷退税。

三、 扣缴义务人合规指引

1、 代为办理年度汇算的责任

根据年度汇算的有关规定,如居民个人主动向扣缴义务人提出代办要求的,扣缴义务人应当办理。从办理流程上看,个人应在2020年4月30日前与扣缴义务人进行书面确认,补充提供其2019年度除该扣缴义务人支付的综合所得收入、相关扣除、享受税收优惠等信息资料,并对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。需要指出的是,负有代为办理汇算清缴责任的扣缴义务人仅指:(1)向雇员支付工资、薪金的扣缴义务人;或(2)向保险营销员或证券经纪人连续性支付劳务报酬所得的扣缴义务人。

对于收到代办要求的扣缴义务人来说,可选择通过以下两种方式之一,协助纳税人完成年度汇算:

直接代为办理

扣缴义务人为居民个人代为办理的,应及时将办理情况告知个人,并在个人提出更正申报的要求时为其办理更正申报

培训与辅导办理

如扣缴义务人因财务、人力等人手不足或不具有大规模代为办理能力等情形,而不能直接代为办理的,亦可通过培训、辅导纳税人通过网上税务局办理的方式,协助个人妥适完成年度汇算。

2、 信息审查义务

由于年度汇算是对个人全年综合所得应纳税额的综合汇算,判断其税收居民身份、统计其任职受雇情况、收集与汇总其综合所得、扣除项目、税收优惠及发生的捐赠等,是个人应尽的义务。从申报阶段的责任承担上看,尽管扣缴义务人在年度汇算阶段附条件的承担了代办任务,但我们理解其就个人报送的信息资料的责任主要负有形式审查的义务,即审查信息资料是否适用申报,而非对全部信息的真实性、准确性、完整性进行实质性的审查并据此承担法律责任。

3、 信息保密与留存义务

如扣缴义务人为个人直接代为办理,则需将办理2019年度汇算的相关资料,自年度汇算期结束之日起留存5年(即至2025年6月30日),并负有为个人的相关信息进行保密的义务。

4、 企业经营相关合规风险

年度汇算的特点决定了居民个人会对其一个纳税年度内申报缴纳的全部所得与税款进行汇总。如个人在年度汇算预判或申报时发现其自然人纳税人识别号下存在异常所得或纳税申报记录,可通过异议申诉的方式予以进一步处理与解决。对此,我们认为不能排除税务机关或将基于个别性或集中性的异议申诉,对出现不合理纳税申报与代扣代缴的企业进行后期排查。


 
经税务机关稽查后发现企业存在未按照规定期限办理纳税申报、伪造、变造、隐匿帐簿、记帐凭证,多列支出或者不列、少列收入、编造虚假计税依据等上述行为的,除补缴税款和滞纳金外,企业或将面临相应的行政处罚,其法定代表人和负有直接责任的人员等亦可能因违法事由被纳入税收违法“黑名单”而受到联合惩戒。对于采取上述违法行为涉嫌犯罪的,直接负责的主管人员和其他直接责任人员则可能被追究刑事责任。

我们的观察

1. 准确计算居民个人2019年度综合所得税款并完成办理补税或退税,是即将到来的第一次年度汇算的着力点。尽管目前出台的个税政策对符合特定情形的个人给予了年度汇算豁免的优惠,但我们理解能实际免于年度汇算义务的群体相对有限。对于更多的居民个人,特别是所得性质多元的个人及高净值人群而言,仍需准确理解并按时完成年度汇算的任务。

2. 厘清年度汇算的所得范围和覆盖事项,对个人合规处理未纳入年度汇算的综合所得、经营所得及分类所得的纳税事项亦有助益。对于包含在工资薪金品目中但税法允许暂不并入综合所得计算纳税的项目(如全年一次性奖金所得),则不属于本次综合所得汇算清缴的范畴。对于分类所得而言,居民个人于2019年度取得的经营所得应于今年3月31日前完成办理,而包含利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得在内的其他分类所得,如扣缴义务人未按月或按次为个人代扣代缴个人所得税,则居民个人应另行于6月30日前按相关规定向主管税务机关办理纳税申报。需要注意的是,居民个人过往年度未缴或未办结等个税事项,亦不可通过本次年度汇算予以统一办理,而应另行办理纳税申报。

3. 居民个人的判定是实践中常见的难点问题之一。如前所述,个人是否达到了“住所标准”并非根据个人户籍或国籍是否注销或其在中国境内是否持有不动产等单一事项径直判断,而是要综合运用各项标准进行认定。相关标准包含(1)个人在一国实际停留的最低规定时间(实践中通常会通过边境管制和人员出入境的档案记录,用以统计相关人员在我国停留的实际天数);和(2)个人通过参与一国的经济、政治和文化生活达到足够的显著程度,而实践中判断的指标包括但不限于个人的永久性住所或习惯性居处、形成收入的活动、投资、职业联系、家庭、个人利益等所在地等事项。鉴于实践中常见的个人工作地与家庭地不一致、在各国均有不动产和其他投资财产等复杂情形,特别是对于外籍个人及高净值人士而言,应结合自身情况对包含经济利益中心在内的各个判定因素进行充分分析与考量,从而就其是否构成居民个人并负有年度汇算义务进行综合判定。

4. 企业在日常经营中进行的违法行为或不合规操作或将集中涌现。可以预见的是,对于实践中存在的劳动合同约定“包税”条款但未如实为个人足额缴税、不缴或少缴已扣个人税款、借用或冒用他人身份作为本企业员工申报个税以实现虚列成本等问题,在本次年度汇算中或将突出显现。在跨部门与跨区域的信息交换及加强联合惩戒的税收征管大背景下,企业因该类违法或违规事项被税务机关纳入后续税务稽查的风险大大增加。

5. 疫情当前,年度汇算是否会予以延期的问题备受关切。目前,包含广东、福建、海南和湖南等在内的地区已发布对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者暂缓开展年度汇算的有关通知,且后续将采取简化流程、专业辅导填报等措施,最大力度支持医务人员和防疫工作者投身一线抗击疫情工作。但上述延缓的举措是否会上升到全国范围,以及是否作出延长年度汇算期的决定,还需予以密切关注。

6. 从长远上看,我们认为当下依然处于我国个税法改革的过渡阶段。尽管过去一年多来,我国已陆续出台数十个税收法律法规,但个人自行向税务机关进行纳税申报的模式依然尚待培养与构建,新个税法体系的完善与健全依然任重而道远。从当前的规定上看,扣缴义务人承担的包含代为办理在内的部分义务的法律责任性质尚可商榷,而个人与扣缴义务人在个税项下的诸多权责边界的划分,更是有待税务机关在后续的政策及实践中予以明确。对此,金杜税务团队将持续跟进有关政策的进展,并于后续的文章中作进一步说明。


[1] 参见《国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之二》“第四条 居民”,http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1705734/c1705791/content.html。税收协定范本的英文为“habitual abode”。需注意的是,对税收协定条款的“习惯性居处”的判断标准的解释不能被理解为对中国税法下“习惯性居住”的解释。

[2] 来源于经济合作与发展组织(OECD)在对税收协定范本第4条“居民”条款的注释:If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regard will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he was always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his center of vital interests in the first State.

[3] 稿酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额,且收入额减按百分

主要联系人

Share on LinkedIn Share on Facebook Share on Twitter
    您可能感兴趣

    The Foreign Investment Law of the People’s Republic of China (the “Foreign Investment Law”) that issued last year came into effect on January 1, 2020 together with the supporting Regulations for the 更多

    31 March 2020

    2020年3月27日,美国总统特朗普签署通过《新冠病毒援助、救济和经济安全法案》(以下简称“CARES法案”)。

    2020/03/30

    《海关法》是进出境活动应当遵循的基本法律规范。现行《海关法》于2000年全面修订并确立了现在的主要监管制度,2001年1月1日起施行,到2020年已经是第20个年头。

    2020/03/25

    平时一提到关务合规或者海关行政处罚、走私犯罪,很多外贸企业关注的焦点往往集中在进口环节。

    2020/03/23

    与您的行业相关的服务。