2018/12/26

税务争议解决系列 | 当税事遇见刑事

危害税收征管罪总体介绍

《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)单独设置一节规定涉税犯罪行为,即分则中的“危害税收征管罪”,从概念上讲,是指危害国家税收征管秩序和国家税收利益,依据刑法,应受刑事处罚的犯罪的总称。

危害税收征管罪的主要有以下几个特点:

1.除抗税罪以自然人为犯罪主体,其他各罪的犯罪主体都可以是单位。

2.犯罪的主观方面均为故意犯罪。

3.《刑法》对危害税收征管犯罪普遍规定了财产刑,即罚金或没收财产。

不得不说的“单位犯罪”

鉴于刑法理论存在一定程度上的抽象和晦涩,本文并未按照常见的方式从犯罪主体、犯罪客体、主观方面、客观方面去分析涉税犯罪行为,但却不得不将单位犯罪单独拿出来讨论一番。

顾名思义,单位犯罪就是指单位所实施的犯罪。这里的单位既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单位,也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。通常只有刑法明文规定为单位犯罪的才追究刑事责任。

实践中,区分单位犯罪和单位中的自然人犯罪,需要结合犯罪行为实施主体、犯罪行为是否以单位名义、犯罪行为是否为单位利益等方面综合考量。一旦认定为单位犯罪,原则上将实行双罚制,追究单位刑事责任的同时也要追究单位中直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。

具体到涉税犯罪行为,由于单位内部的涉税业务通常具有规定多、人员多、环节多等特点,总体监管难度大,容易产生税收违法行为。而危害税收征管罪中,除抗税罪外,都可以以单位为犯罪主体,因此双罚制的前提下,涉税业务直接负责的主管人员和其他直接责任人员都有可能构成犯罪,实践中法定代表人、财务负责人员、具体财务人员等因涉税犯罪行为被追究刑事责任的案例屡见不鲜,需要每名涉税业务参与人员给予足够重视。

常见罪名及立案追诉标准

1. 逃税罪

逃税罪是最常见、最典型的涉税犯罪,对应《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)中的偷税行为,之前被称为偷税罪,《<刑法>修正案(七)》生效后,把偷税的概念改为逃税,罪名也随之有所变化。

逃税罪主要表现为,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额及比例达到一定标准;扣缴义务人采取上述手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额达到一定标准。

值得注意的是,《刑法》对于逃税罪规定了所谓的“初犯免责条款”,即纳税人如果存在逃税罪所列行为满足额度及比例要求,但经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款、缴纳滞纳金,接受行政处罚,则不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究。

逃税罪立案追诉标准为:

① 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚;

② 纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚,又逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上;

③ 扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额在五万元以上。

2. 逃避追缴欠税罪

逃避追缴欠税罪是指纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴的税款,数额较大,应受刑罚处罚的行为。

该罪以纳税人存在欠税为前提,比照国家税务总局《欠税公告办法(试行)》中对于“欠税”的定义,是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款,包括:

① 办理纳税申报后,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

② 经批准延期缴纳的税款期限已满,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

③ 税务检查已查定纳税人的应补税额,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

④ 税务机关根据《税收征管法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

⑤ 纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。

构成该罪同时有手段及结果的要求,即采取转移或隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠税的结果发生。

欠税的纳税人满足上述手段及结果的情形下,数额在一万元以上的,即应予立案追诉。

3. 骗取出口退税罪

骗取出口退税罪是指采取以假报出口以及其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大,应受刑罚处罚的行为。

该罪主体通常是出口退税的申请人;主观方面为直接故意,并且具有骗取出口退税的目的。在行为上主要表现为以假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的行为;所谓假报出口,是指行为人根本没有相应的出口行为,但为了骗取国家的出口退税款,采取伪造、骗取有关单据、凭证的手段,谎报虚报产品出口,从而骗取出口退税。

以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额在五万元以上的,应予立案追诉。

需要特别注意的是,纳税人缴纳税款后,采取假报出口或者其他欺骗手段,骗取所缴纳税款的,依照逃税罪的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照骗取出口退税罪定罪处罚。这一点在实践中会对量刑产生较大的影响。

4. 虚开增值税专用发票罪

虚开增值税专用发票罪属于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的其中一类,是指违反国家税收征管和发票管理规定,为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票,情节严重、应受刑罚处罚的行为。

虚开增值税专用发票罪不仅可能追究开票人的刑事责任,受票人和介绍人也可构成该罪,依法追究刑事责任。该罪主观方面表现为故意,而且一般都具有牟利的目的。

需要注意的是,虚开方式既包括为自己虚开、为他人虚开,也包括让他人为自己虚开和介绍他人虚开,只要实施其中一项,就可能构成该罪。而判断是否属于虚开,主要是看相关发票是否有对应的业务。

《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)明确:在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第三条的执行规定,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。上述“数额较大”、“数额巨大”的情形分别对应“处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金”、“处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产”的刑罚。

虚开增值税专用发票罪是否应以“具有偷逃税收的目的”、“对国家造成税收损失”为认定要件,实践中存在一定争议,而最高人民法院对此一直态度鲜明,从相关答复意见、案件裁判结果,再到法官撰写的文章,均体现出“不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,不构成虚开增值税专用发票罪”的观点,如最近发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》,其中“张某强虚开增值税专用发票案”即因不具有上述认定要件经重审后宣告被告人无罪。

5. 虚开发票罪

除虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票外,实践中常见的虚开情形还包括虚开其他发票,《<刑法>修正案(八)》新增一项关于虚开其他发票的犯罪规定:“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。”

虚开发票罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的区别,主要体现虚开发票的类型不同。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是指虚开具有增值税抵扣功能和用于出口退税的发票,而虚开发票罪主要指虚开上述发票外的其他各种发票。也就是说,虚开普通发票同样有可能构成犯罪。

虚开普通发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上,或者虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票,及存在其他情节严重的情形就会被立案追诉。

6. 其他罪名

除上述重点介绍的几个罪名外,危害税收征管罪还包括抗税罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法制造、出售非法制造的发票罪、非法出售发票罪、持有伪造的发票罪等罪名,但实践中与上述几种罪名相比案件数较少,在此暂不作介绍。

通过上述简要介绍,很容易发现,涉税刑事犯罪的风险其实就潜藏在企业的日常经营中、潜藏在企业的业务交易中,尤其是涉税刑事风险还通常伴随个人刑事责任,因此充分重视涉税刑事风险、开展必要的合规应对绝非杞人忧天之举。

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