2018/11/27

合理利用首次销售规则——看看你的美国关税多交了没有

作者: 王峰、戴梦皓


 在中美贸易摩擦愈演愈烈之际,美国出口业务陡增的关税成本让不少企业绞尽了脑汁。重构供应链或许是很多业者的第一反应,但高昂的重新布局成本以及美国苛刻的原产地壁垒很可能会让这一努力事倍功半。而今天我们所介绍的美国海关估价中的一项特有规则——首次销售规则(the first sale rule),则可以让符合条件的商品在现有的供应链安排下采用低于美国进口商实际支付货价的价格向美国海关进行申报,从而大幅降低商品的美国进口关税。这项规则的内在逻辑是什么,企业又应如何享受这一规则带来的便利,且看我们在此一一道来。

一、何为首次销售—— 目的地为美国的销售

(一) 目的地为美国的销售价格 v.s.销售至美国的价格 

虽然美国身为WTO的成员,然而美国海关估价的主要法律依据——《1979年贸易协定法》中的相关规定在具体行文措辞上却和WTO海关估价协议存在一定差异。同时,根据美国国会针对《1979年贸易协定法》的《行政措施说明》[1],美国在多边贸易谈判中签订的协议不具有自执行性,在美国国内法体系中没有独立的影响力,相关协定内容不得僭越美国国内立法,这就导致了在美国海关进行估价时,虽然大的原则精神和WTO海关估价协议基本一致,但具体认定则有一定的出入。这其中最大的不同点之一便是在成交价格法对于成交价格的认定上。根据WTO 估价协议,成交价格是货物销售至进口国时(when sold for export to the country of importation)依法进行调整后的实付或应付价格,而美国海关对成交价格认定上的标准则是“明确无误以美国为出口目的地”(clearly destined for export to United States)的销售下的价格[2] 。目的地为美国的销售价格和销售至美国的价格,两者表述虽然字面上看起来大同小异,但是在国际贸易中常见的多层交易情况下,却存在截然不同的认识:

上图是一个典型的三层国际货物买卖交易。从商流上而言,位于美国的用户Z向经销商Y下达商品订单,并由经销商Y指示生产商X生产相应商品,相关货物价款分别通过Y与X(销售价格a)和Z与Y(销售价格b)进行结算,而在物流上,最终生产后的商品则直接由X运往Z。如果依销售至美国的价格确定相关货物的完税价格,则显然该货物在美国申报的完税价格应当以销售价格b为基础确定,这也是WCO估价技术委员会评论22.1所明确的方式 [3];但若以目的地为美国的销售价格为基础确定完税价格,那么X销售给Y时,鉴于货物已明确无误运往美国,则应当以销售价格a为基础确定商品在美国的完税价格。对于这两者截然不同的认识,美国最终通过两个标志性的案例确立了目的地为美国的销售价格是所有进口货物成交价格的确定基础。

(二) 麦格菲案与日商岩井公司案,联邦巡回上诉法院一锤定音

在1988年的麦格菲案[4] 中,首次销售规则第一次进入了公众视野。在本案中,美国顾客向位于香港的服装店(中间商)定制成衣,服装店则把获取的顾客尺寸资料交给裁缝店(制造商),由其制作成衣。成衣由裁缝店销售给服装店后,由服装店从香港发往美国的顾客,由服装店在美国的货代及报关行麦格菲公司负责清关。美国海关和负责一审的国际贸易法院均认定应当以美国顾客和服装店之间的成交价格为基础确定成衣的完税价格,但在二审中,联邦巡回上诉法院则认定:

1) 海关估价并不必须要基于某个对象是美国境内买方的销售确定;

2) 根据交易实质,中间商与制造商在交易之时已经确定货物将出口至美国;

3) 只要制造商与中间商的交易符合海关估价的相关要求,海关估价应当基于制造商的售价,而非中间商对顾客的转售价。

最终完全推翻了美国海关和一审判决,判定应以香港服装店与裁缝店的结算价格作为估价基础。

此判决后,美国海关于1988年5月发布了通告,表示首次销售规则仅适用于服装的进口估价,且前提是中间商和制造商必须位于同一国家。但随后联邦巡回上诉法院在1992年的日商岩井公司案 [5]中,在此进行了澄清,并最终确认了首次销售规则在美国海关估价领域的普遍适用性。

在日商岩井公司案中,纽约市政府大都会运输局向日商岩井美国公司订购了一批地铁车厢,日商岩井美国公司随后又委托位于日本的母公司日商岩井株式会社购买地铁车厢,而日商岩井株式会社又委托另一家日本公司川崎重工制造符合订单要求的地铁车厢。该批车厢因为按合同规定的特定规格制造,只能在纽约市的地铁系统中使用。美国海关和负责一审的国际贸易法院以日商岩井美国公司与纽约运输局的合同最直接地促成该批货物出口至美国为由,认定应当以日商岩井美国公司和运输局的转售价确定车厢的进口完税价格,但联邦巡回上诉法院又一次扭转了判决。

在阐述中,联邦巡回上诉法院首先明确了先前麦格菲案的原则具有普遍适用性,对本案有决定性义务;随后进一步指出,当存在两个或两个以上交易价格可作为海关估价的成交价格时,海关并不具有判定选择其中哪一个交易更直接促使待估价商品出口到美国的权利;最后强调,一旦确定制造商的售价和中间商的售价均属依法可接受的成交价格,则应当以制造商的售价而非中间商对美国买方的售价,作为确定成交价格的基础。本案中,由于地铁车厢按特定规格制造,明确无误以美国为出口目的地,且日商岩井株式会社与川崎重工不存在特殊关系,他们之间的交易是独立而公平的,所以海关应以川崎重工对日商岩井株式会社的售价为基础确定完税价格。此外联邦巡回上诉法院还说明,只有需要在两个依法均可接受的成交价格中作出合理选择时才能适用首次销售规则,若供应商的价格被人为降低,不符合独立交易原则时,则不适用首次销售规则。

至此,联邦巡回上诉法院通过以上两个判例确定了以下估价规则:在涉及供应商、中间商和美国买方的多层次进口销售中,当待估价商品明确无误注定将出口到美国,而且供应商与中间商之间的交易独立公平,未受到任何非市场因素影响时,供应商的售价构成可接受的成交价格,美国海关必须基于此确定进口货物的完税价格。这便是首次销售规则。

二、如何适用首次销售规则

(一) 首次销售的基本适用原则

在日商岩井公司案之后,美国财政部于1997年颁布了《财政部96-87号决定》(T.D.96-87),美国海关也随后发布了多个相关的海关裁定,在行政程序层面对首次销售规则的适用设定了明确的指导意见,即:

首先,在通常情况下,美国海关仍将推定进口商购买货物的价格为确定进口货物完税价格的基础。但是,可以依进口商申请适用首次销售规则进行估价。

其次,如适用首次销售规则,进口商需证明以下三项事实:

1) 中间商在向供应商购买进口商品时,该商品已明确无误注定将出口到美国;

一般而言,如果货物满足以下条件之一时,可视为将明确无误注定出口到美国:

(i)货物根据美国市场的标准或要求进行特别设计或标注;

(ii)货物由供应商直接运往美国;

(iii)货物根据美国进口商的要求设计或制造;

2) 中间商与供应商的销售符合独立交易原则

这一般针对的是中间商与供应商之间存在特殊关系的情况。在此情况下,中间商与供应商的交易定价机制应通过销售环境测试,符合独立交易原则,否则该段交易将被视为被特殊关系影响而不能作为首次销售的定价依据。

3) 中间商与供应商的销售应为善意销售(Bona fide sale);

这是首次美国估价规则中的一项特殊概念。即使买卖双方签订有销售合同,且不存在关联关系,但如果该交易不符合善意销售的标准,则该项交易价格将不能用于首次销售估价的基础。根据美国海关通关手册的善意销售说明 [6],善意销售实际实质有真实货物产权和风险转移的独立交易。即:中间商与供应商的交易中,中间商应当保证其在交易中的独立性,而非被卖方所控制,仅起到卖方的销售代理人的作用。通常而言,美国海关会审查以下因素来判断中间商与供应商的交易是否符合善意销售:

(i)中间商是否能向供应商就交易事项发出指令或提出要求;

(ii)中间商是否能依自己属意的价格自由出售或转售;

(iii)中间商是否能够选择自己的顾客而不必征得供应商的同意

此外,根据《财政部96-87号决定》,就上述证明事项,进口商需提供全套能够完整地记录交易全过程和所有关键细节的文件,诸如订单、合同、发票、付款凭证、往来函电等,若提交的文件不齐全,导致证明链存在欠缺,则美国海关有权拒绝适用首次销售规则对货物进行估价。

(二) 适用首次销售的确认

 根据美国海关于2003年出具的备忘录,目前货物是否适用首次销售规则估价应由各进口商根据《1930年关税法》的相关规定,基于进口商的合理注意义务自行申报,美国海关合规与裁定办公室(OR&R)将不再对常规的首次销售适用问题出具预裁定。但是,由于适用首次销售规则会对进口货物的税基造成巨大影响,一旦选择适用错误很可能会被美国海关认定为申报不实乃至走私,可能会对企业带来巨大的风险。因此,通常来说,适用首次销售还是推荐与美国海关进行确认。一般而言,可采用以下两种途径:

1) 事前确认——征求同意(concurrence)

对于尚未进口的商品,进口商可以通过主管的口岸海关或海关税收征管中心(CEE)提交前期说明和相关资料,征求其对于拟进口货物是否适用首次销售规则的意见。需要注意的是,征求同意并非法定的程序,因此从海关处征求同意的期限可能并不固定。

2) 事后修改——报关信息修正(PSC)和复议(Protest)

如果无法在进口前向海关提供相关单证资料,则进口商可以选择先按再后销售价格报关,然后在补足资料后向海关申请进行价格调整,退回相应税款。根据申请时间不同,时候修改可分为报关信息修正和复议两种形式。根据美国海关的相关清关制度,在货物进口之日起314天内自动完成情况,先前支付的关税税款保证金将自动转为税款。在此期间内,进口商可以通过美国海关自动商业环境系统(ACE)提交报关信息修正和相关证明资料,要求适用首次销售规则进行估价并确定完税价格。如货物已完成正式清关,则自清关之日起180天内,进口商可以向海关提出复议申请,要求退还相应税款。复议申请和相关证明同样可通过ACE系统进行提交。

三、适用首次销售规则,企业需要注意什么

对于企业而言,纵然适用首次销售规则可能会带来显著的节税收益,但如上所述,由于美国海关在实际运用中的严格要求,也使得若不慎重使用该规则,可能会给企业带来巨大的法律风险。因此,在首次销售的实际运用中,我们建议企业需要做好以下方面的准备工作,防患于未然:

(一) 妥善筹划首次交易供应链架构

 首次销售规则的具体适用和要求均较为复杂,单纯在现有框架下加设一层关联交易并简单调整利润安排的模式很可能存在风险,因为每个中间交易的具体安排,诸如对国际货物买卖术语的约定、对货物所有权的约定以及对产品质量和货款信用风险的约定都可能会导致美国海关对最终是否适用首次销售规则的判断造成决定性影响。有鉴于此,如企业希望筹划现有交易供应链安排,并确认该安排能否使用首次交易规则,建议在筹划时还是应事先寻求专业机构的帮助。

(二) 妥善保管相关单证资料

在判断商品是否适用首次销售时,美国海关往往对证明材料有着非常高的要求,需要提供大量交易各方相关的原始单证材料作为佐证,甚至在有必要时,会对相关证据进行现场核实。而且在可以预见的未来,美国海关对证明材料的要求会更加严苛。如在2014年7月,美国海关即曾提出对首次销售原则的修改建议,要求进口商在申请适用首次销售规则时,除了提交历史文件外,还需进一步将交易中所涉交易方的账簿和记录 的访问权限提供给美国海关,如中间商和供应商为同一母公司控制,美国海关还有权查询母公司的账簿和记录。虽然上述建议在2014年9月撤回,但无法保证今后此类要求会重新提出。因此,如企业预备申请适用首次销售原则进行估价,不但需要对涉及自身和供应链中所有关联企业的交易资料、原始财务数据妥善保管,还需要和供应链中的第三方供应商进行沟通协调,提供相应的完整记录。如果无法提供完整的供应商的销售记录,很可能会被美国海关拒绝适用首次销售相关规则,甚至存在被认定为关税欺诈的风险。

(三) 定期对供应链进行适用性评估

即使企业最终被美国海关认定其进口交易可以适用首次销售规则,但是供应链的稳定性,会影响之后的进口交易中首次销售规则能够继续适用的判断。每年的关联企业间的定价调整,第三方供应商的变化,乃至集团内标准采购合同的调整都会对是否继续适用首次销售规则造成影响。因此,我们建议在首次销售规则的适用首次确认后,还应定期对供应链是否继续适用首次销售规则进行评估,并根据供应链的变化幅度和调整频率,适当增加不定期的首次销售调查评估,以确保企业在向美国申报时已尽到合理审慎义务。

四、结语

自1993年的Synergy Sport Int’l Ltd. v. United States 案至今,中国企业适用首次销售规则对美出口已经走过了25个年头。长期以来,由于首次销售规则的复杂性和美国对中国大部分进口商品税率设置较低,运用首次销售规则对美出口的行业领域一般局限在服装、制鞋等少数有着较高关税税率的行业上,而大部分行业对这一制度仍较为陌生。但是,随着中美贸易摩擦的全面升级,考虑到诸如切换供应链之类的解决方案可能带来的巨大时间和投资成本及其不确定性,适用首次销售规则不失为一个快捷、简便又立竿见影的方案。但是,由于美国的海关和国际贸易立法严密而又纷繁复杂,无论采取哪一种应对方案,都应预先充分考虑具体操作中其在美国法下的合规性,避免给企业自身带来不必要的困扰。


[1]Statement of Administrative Action, House Doc.96-153, Part II

[2]见US CBP compliance handbook, bona fide sales & sales for exportation to United States, https://www.cbp.gov/sites/default/files/assets/documents/2016-Apr/icp010r2_3.pdf

[3]Customs Valuation Compendium, WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation, 3rd Edition

[4] E.C. McAfee Co., et al V. United States, 842 F. 2d 314, 6 Fed. Cir (T) 92 (Fed. Cir. 1988)

[5]Nissho Iwai American Corporation v. United States, 982 F.2D 505,(1992)

[6https://www.cbp.gov/sites/default/files/assets/documents/2016-Apr/icp010r2_3.pdf






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