2015/11/26

香港与中国转让定价问题概览

简介

转让定价这一概念是指关联企业之间对于货物、服务、无形资产等业务往来的定价。由于转让定价常被企业用于避税,与日俱增的跨境商业往来使得转让定价成为了一个重要问题。由此,香港方面已经提升了其对于转让定价问题的意识,着重通过建设相关法律法规以增加其对跨国避税、逃税问题的打击力度。随着香港转让定价法律法规的发展,理解相关规定并采取适当行动便显得日益重要,因为相关法规的变化无疑会影响现企业的供应链安排以及其于集团内部进行的交易。

香港在转让定价的规定密切遵循经济合作与发展组织(“经合组织”)发布的转让定价原则。香港税务局(“IRD”)认为关联企业应当遵循“公平交易原则[1]”进行交易。公平交易原则是指关联方交易当中利润和开支的分配应当与独立企业在相同或类似情况下采用的标准相一致。若未能采用公平交易原则,IRD会对企业已缴纳或应缴纳的利得税的数额做出调整,以反映在公平交易原则下企业本应缴纳的利得税数额。

本文旨在针对香港及香港企业与中国大陆企业之间的交易对转让定价问题进行概述。我们将在本文探讨下述问题:

  • 香港关于转让定价的相关原则与指导方针;
  • 中国大陆关于转让定价的相关原则与指导方针;
  • 中国大陆与香港之间签订的避免双重税收协定;
  • 中国大陆与香港之间进行集团内部交易的典型模式以及结合实例说明中国税务部门与IRD如何进行税务调整;及
  • 建议企业采纳的预防措施及事后补救方案以避免或降低转让定价当中的不确定性,包括签订预约定价安排等(“预约定价安排”)

香港关于转让定价的相关原则与指导方针

1. 法律规定

转让定价的相关规定可见于香港的本地法律—《税务条例》(第112章)以及香港与多个国家或地区签订的税收协定。根据《税务条例》第49条[2],行政长官会同行政会议可根据《税务条例》下达指令,宣布包括税务协定在内的税务相关的协定生效。

虽然香港没有单独的转让定价条例,但是《税务条例》中的多个反避税条款都涉及了转让定价的相关规则。下文列出了当中最常被适用的条款:

  • 第16条[3] – 在计算应税利润时限制了支出和开支的扣除。IRD适用该条例以防止企业以非根据公平交易原则获得的利润为基础缴税,因为该等利润并非源自纳税人的正常交易。
  • 第17条(1)(b) – 不容许对“任何支出或开支而又并非为产生上述利润而花费的”费用进行扣除。IRD适用该条款以拒绝以与关联企业进行交易为目的而非企业自身运营或交易而产生的开支。
  • 第17条(1)(c) – 不允许对“资本性质的任何开支火资本的任何亏损或撤回”进行扣除。IRD适用该条款以拒绝扣除向关联企业支付的款项,因为该等款项是香港企业为了帮助境外关联企业而撤回的资本。
  • 第20条(2) – 如果非香港居民与其有“密切联系”的居民之间产生的利润低于公平交易下应当产生的利润,IRD可以决定该等安排无效。IRD会视非居民进行的业务为在香港进行的业务,并由居民作为代理人就相关利润缴纳税款。然而在实践中,IRD倾向于适用其他条款处理转让定价问题和非通过公平交易原则进行的交易,因此该条并不如其他条款常用。 
  • 第61A条 – 作为第61条的补充,并授权IRD可以根据公平交易原则重新计算滥用利润转移的交易(这一条款基本取代了第61条,但其仅适用于1986年3月13日之后进行的交易)。

2. 释义及执行指引第46号转让定价指引(“46号指引”)  – 方法及相关问题

2009年12月4日,IRD发布了46号指引,旨在为转让定价问题提供完善的体系及解释。在46号指引中,IRD阐释了转让定价的法律框架、纳税人应当适用的转让定价方法、及转让定价相关的原则。IRD大体上遵循经合组织发布的《跨国公司和税务部门转让定价指南》(“经合组织转让定价指南”),除非该指南明显与《税务条例》或税收协定存在冲突。46号指引的主要内容如下:

(1) 适用法律 – 转让定价的相关法律为《税务条例》下的条文(参见第2.1段)

(2) 常设机构 – 在决定香港利得税的利润来源时,大致的指导原则是确定该企业产生利润的方式以及产生利润的业务是在何地做出的。在确定利润是否应当归于常设机构时IRD采用经合组织转让定价指南中确立的“功能上是否为独立实体”方法。一个常设机构如根据公平交易原则经营,且利润和支出归于香港或其他地方的常设机构,则其会被视为独立实体。即使利润不直接来源于香港的常设机构,但如果主要的经济上产生影响的活动发生在香港,该等利润还是会被归于非居民企业的在香港经营的常设机构。在决定香港常设机构的利润时,IRD会考虑主要的人员功能及关键的企业风险分担功能(即风险的接受或管理)。

(3) 关联企业 – 公平交易原则只适用于关联企业之间的交易。根据46号指引,关联企业的定义遵循经合组织《模型化税务政策》(“经合组织模型”)对关联企业做出的定义。一般而言,关联企业指具有直接或间接的共同管理、共同控制、共同资本的企业,并且该等企业之间的因商业或财务安排而产生的利润与独立企业之间产生的利润存在差异。

(4) 公平交易原则 –  46号指引就公平交易原则设定了功能性分析(评估关联企业在受控制的交易当中执行的功能、运用的资产、以及承担的风险)及可比性分析(考虑资产/服务的性质、执行的功能、投入的资产或资源、承担的风险、合同条款、经济和市场环境、及商业策略)。国际上的通行做法是在税务方面关联企业交易的判断应参照独立企业在同等环境下进行交易所产生的利润。根据《税务条例》和税收协定,IRD有权在其认为居民与非居民之间的交易未能遵循公平交易原则时,适用公平交易原则重新分配利润或调整扣除额。

(5) 转让定价方法 – 经合组织转让定价指南规定了五种主要转让定价方法(该等方法在国际上得到了普遍使用,包括中国在内)。这些方法可以联合或单独适用:

a. 传统交易方法(优先适用)–  关联企业建立商业及财务关系最直接的方式:

  • 可比非受控价格法 – 将在受控交易当中转让的物品或服务与存在可比性的非受控交易放在有可比性的环境中进行比较(非受控价格指非关联方之间达成的价格)
  • 再销售价格法 –  再销售价格为于最终出售价格减去适宜的毛利,以达到一个可以使得转售人覆盖其销售及其他支出的购买价格。再销售利润空间应当随着风险、资产和功能的增加而增加。
  • 成本加成法 – 用受控交易中物品或服务的供应商产生的成品加上适宜的利润,该利润的设定应考虑到执行的功能、利用的资产、承担的风险及市场状况。利润的设定应当参照同一卖方企业或存在可比性的卖方根据公平交易原则对相似物品或服务设定的利润。举例而言,成本加成法可适用于制造业企业。

b. 交易利润方法:

  • 利润分割法 – 识别受控交易中总利润当中将被分配给关联企业的部分,并根据关联企业的经济基础分割关联企业分别得到的利润,使其接近在非受控交易中独立企业根据公平交易原则做出的利润分割。
  • 交易净利润法 –审查企业在受控交易中相对于适宜基础(如销售、成本或资产)产生的净利润总和,并将独立企业于相似交易中产生的净利润相比较。利润分割法和交易净利润法的区别是后者仅适用于关联企业中的一方,而前者则适用于所有相关的关联企业。

虽然上述转让定价方法为IRD的常用方法,IRD认为跨国企业也可适用其他没有在经合组织转让定价指南中提到的方法建立定价,但前提是定价必须按照公平交易原则。

(6) 关联劳务交易 – 46号指引在关联劳务交易方面遵从了经合组织确定的原则。大致而言,在分析关联劳务交易时主要涉及两个问题:(a) 是否存在该等关联劳务交易;及(b)收费是否系根据公平交易原则做出的。在考虑是否存在关联劳务交易时的主要条件是确定是否在可比环境下一个独立企业愿意就该服务付款。如果服务不是独立企业会愿意为其自身支付或执行的,那么根据公平交易原则该等服务通常不会被视为关联劳务交易。

在决定服务收费是否为公平交易水平时,经合组织转让定价指南推荐了两种方法:直接收费方法与间接收费方法。直接收费是就某特定服务向特定的关联方征收,通常这种收费更为透明并辅以证据支持;间接收费则通过其他方式进行,当中产生的成本也无法准确追踪。相应地,收费必须与可比独立企业愿意支付的费用相一致。

(7) 同期资料 – IRD鼓励企业保存充分的资料以证实其满足了公平交易原则。虽然为转让定价保存同期资料并不是《税务条例》中的法定要求,46号指引当中指出《税务条例》第51C条要求企业保存的记录须含有充分的细节以随时满足IRD的验证,包括:

  • 货物的数量和价值、卖方或买方的身份;及
  • 产生了收入和支付的服务。

根据第51C条,IRD建议企业保存其收入和支出的记录以确定它们的应评税利润,该等记录应当不短于交易完成后的七年。

中国的转让定价制度

1. 法律政策框架

在中国,全国人民代表大会于2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》(“企业所得税法”)及其实施条例规定了转让定价相关的基本原则。在实践操作层面,中国国家税务总局(“国税总局”)在2009年1月8日出台的《特别纳税调整实施办法(试行)》 “2号文”)中对转让定价作出更为详尽的规定。随后,国家及地方又进一步出台了一系列规定和指南,旨在为现有制度做出解释及补充(上述统称“中国转让定价规定”)。

中国转让定价规定包含了与转让定价相关的核心问题,包括:

  • 关联企业与关联交易的范围、同期资料要求、转让定价方法、可比性分析等实体性规定; 及
  • 转让定价调查及转让定价调整等程序性规定。

另外,中国转让定价规定还涵盖了一些与转让定价相关的领域,例如资本弱化问题、受控外国企业问题、以及其他一般反避税规定等。

尽管中国并非经合组织成员国,但是中国转让定价规定大体上遵从或参照了经合组织转让定价规定。近年来,我们观察到在越来越多的转让定价调查中,税务机关在处理案件过程中会对经合组织转让定价的部分规定加以参考。

2. 近期税收政策发展动向

2015年9月,国税总局发布了《特别纳税调整实施办法(征求意见稿)》(“2号文讨论稿”),旨在修订并取代2号文,为中国的转让定价问题提供更为细化的指引。2号文讨论稿连同其他最新出台的规定,例如国税总局出台的16号公告[4]及146号文[5],从一方面可以被视为国税总局就20国集团及经合组织联合发布的税基侵蚀与利润转移行动计划(“BEPS计划”)当中推荐举措所做出的明确反应,从另一方面其印证了国税总局近年来不断加强对跨国集团内部转让定价(包括无形资产转让和集团内服务)活动的管理。

下文总结了2号文讨论稿、16号公告、146号文带来的一些主要变化,这些变化可能对跨中港集团企业产生重大影响:

(1) 同期资料要求 – 2号文讨论稿中提出了新的“三层同期资料管理制度”,其中包括了本地文档、主体文档、及特殊事项文档。与现有同期资料要求相比,新制度在很大程度上扩大了需要准备文件的范围和内容。

(2) 无形资产 –  2号文讨论稿新增加了一个有关无形资产的章节,并引入了“经济所有权人”的概念,将无形资产所有权人细分为法律所有权人和经济所有权人。2号文讨论稿进一步强调,如果无形资产的法律所有权人未对无形资产价值做出贡献,则该法律所有权人不应享有无形资产收益分配。因此,如果特许权使用费用于支付未对无形资产的价值作出任何贡献的法律所有权人,中国企业在计算企业应纳税所得额时不得扣除该等特许权使用费支出,这一规定与16号公告的规定是相一致的。随着即将出台的新规定,常被中国企业与其香港关联企业采用的背靠背特许权协议模式将可能由于不再适用或不再拥有税务便利而受到负面影响。

(3) 关联劳务交易 – 2号文讨论稿新增的另一个章节是关于关联劳务交易的,该章节中的一些条款移植了BEPS计划的部分推荐措施,并与146号文及16号公告的规定也是相一致的。我们总结了下述两个重要新增内容:

  • 关联劳务交易必须从本质上属于受益性劳务,如果不是受益性劳务,支付服务费用的一方则不允许将服务费用从应纳税所得额中扣除。相关服务如果不能为服务的接收方带来任何经济利益,并且独立企业在相同或类似情况下不会愿意购买或自行实施该等服务,那么该项服务会被视为无受益性。在决定服务是否存在受益性时可以采用六种测试方法,即受益方测试、需求方测试、重复性测试、价值创造测试、补偿性测试和真实性测试。自146号文及16号公告开始实施以来,中国地方税务机关已开始对企业的关联劳务交易展开积极审查或要求企业进行自查。根据2号文讨论稿,不满足受益性测试的付款不能得到扣除。
  • 关联劳务交易应符合独立交易原则,否则税务机关有权选用合理的转让定价方法做出税务调整。2号文讨论稿就如何对关联劳务交易确定合理转让定价方法作出了详细的规定。

国际社会正在加强对于BEPS计划的实施力度,以发现并消除利用不同税务规定之间的缺口及矛盾进行避税的活动,并通过国际合作应对税收流失。中国积极参与BEPS计划及对国内税务规定做出诸多修改等举措,昭示着中国会在打击转让定价及其他避税活动方面实行更为严厉的管理,在华运营的跨国集团将会成为重点关注对象。

香港与中国的税收协定

鉴于转让定价常见于跨境交易当中,中国除发展本国的转让定价制度之外,亦与超过100个国家和地区签订了税收协定。我们在这里主要讨论中国与香港于2007年12月8日签订的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷税漏税的安排》(“中港税收协定”)。中港税收协定的主要目的是在中港之间合理分配税收权以避免双重征税。当税收权得到分配之后,两地会适用其各自的本地税法处理税务的管理和执行。中港税收协定系基于经合组织的模型且经过适当调整后起草的。

在解释及适用中港税收协定时,双方亦会参考包括维也纳条约法公约在内的一系列国际公约及双方各自的税法解释原则。在中国,当本地法与中港税收协定出现冲突时,中港税收协定的效力优先。与此相对比的是,由于香港适用“优惠待遇原则”,如中港税收协定与《税务条例》就同一事项规定不同,IRD将适用对纳税人最有利的条款。

由于香港的低税率税制,其常被视为中国转让定价最理想的目的地之一。中港税收协定第9条明确地针对转让定价问题做出了如下规定:

(1) 当:

  • 一方企业直接或者间接参与另一方企业的管理、控制或资本;或
  • 同一人直接或者间接参与一方企业和另一方企业的管理、控制或资本,

在上述任何一种情况下,两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系,因此,本应由其中一个企业取得,但由于这些情况而没有取得的利润,可以计入该企业的利润,并据以征税。

(2) 一方将另一方已征税的企业利润包括在该一方企业的利润内(该部分利润是按照两个独立企业在相同情况下本应由该一方企业所取得),并加以征税时,该另一方应对这部分利润所征收的税额作出适当的调整。在确定上述调整时,应对本安排其它规定予以注意,如有必要,双方主管当局应相互协商。

因此,当隶属于同一跨境集团的关联企业发生了转让定价或费用收取,本应由一个关联企业得到的利润因为他们之间的关系而未能产生时,该利润可能会被计入该企业的利润当中并加以征税。此外,假设相关利润本应当被计入另一方辖区内企业的利润当中,则双方税务部门均可以根据公平交易原则对税额做出适当的调整。香港方面,IRD有权决定税务调整的程度。

案例分析

1. 典型案情

由于转让定价案件通常在法庭审理前已经由相关税务部门与公司通过私下协商的方式解决,转让定价案例很少公开披露,相关材料也较难取得。然而,香港与中国之间的集团内部交易通常遵循下述模式:

  • 香港居民公司(“香港公司”)向设立于中国的制造业公司(“中国公司”)购买货物;
  • 香港公司与中国公司的股份实质上由同一股东持有;
  • 中国公司接受香港公司支付的购买价格(该价格通常低于市场价格)并向相关税务机关缴税;
  • 香港公司作为贸易公司转售或出口从中国公司购买的货物,并向IRD就其转售业务中赚取的利润缴税(“典型案情”)。

在典型案情中,税务部门关注的交易是香港公司与中国公司就货物买卖进行的交易及源自该交易的应评税利润。结合典型案情,我们将会对下述问题进行分析和探讨:

  • 中国税务部门在何种情况下会做出特别纳税调整以及相关调整方式;
  • IRD在何种情况下会做出税务调整以及相关调整方式;及
  • 2009年Ngai Lik Electronics Company Limited v the Commissioner of Inland Revenue 案例(“Ngai Lik案”)的分析,该案展示了IRD进行转让价格调查的方式(参见第5.3段)。

2. 中国税务调整

根据中国转让定价规定,转让定价的相关审计可以由国税总局或地方税务机关发起。相较其他企业而言,符合下述情况的企业更可能成为转让定价调查的对象[6]

  • 关联交易数额较大或类型较多的企业;
  • 长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;
  • 低于同行业利润水平的企业;
  • 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;
  • 与避税港关联方发生业务往来的企业;
  • 未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业; 及
  • 其他明显违背独立交易原则的企业。

与香港相比,中国转让定价规定对“关联企业”的定义更为宽泛。根据2号文,两个企业如符合下述八种情况中的任何一种则会被视为是关联企业[7]: 

  • 一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上,或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
  • 双方之间存在大额的关联借贷(占一方实收资本50%或借贷总额10%以上由另一方担保);
  • 一方半数以上的高级管理人员或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派或双方半数以上的高级管理人员或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派; 
  • 一方半数以上的高级管理人员同时担任另一方的高级管理人员,或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员;
  • 一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行;
  • 一方的购买或销售活动主要由另一方控制;
  • 一方接受或提供劳务主要由另一方控制;及
  • 一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制,或者双方在利益上具有相关联的其他关系,包括一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益,以及家族、亲属关系等。

在发现企业存在以转让定价形式进行避税活动时,中国税务部门有权按照独立交易原则对转让价格进行调整。此外,如果企业未能按要求提供或保存所需的同期资料或信息,或提供不完整或虚假的信息,一旦税务部门决定进行税务调整,企业在计算利息时,需在基准利率的基础上额外加征5%年利率。另外,纳税人应承担证明交易是否符合独立交易原则的举证责任。

转让价格审计评估适用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第111条规定的六个“合理方法”,2号文亦对这六种方法做出了重申。这些方法与香港适用的46号指引中采用的经合组织转让定价规定方法相一致(参见第2.2段(v))。相类似地,税务部门可以根据具体案件的情况选择最适合的方法并通过可比性分析进行其审计评估。

3. 中国的转让定价案例

每年,国税总局会选择几个具体行业作为税务审计的首要目标。地方税务机关(通常是省级税务部门)则负责选择其各自辖区内的转让定价调查目标行业。通过案例,我们可以观察到,在过去的5年中国在转让定价方面的监管愈发严格。我们预计,跨国集团今后可能会就其转让定价安排面临更为严格的监管。通过以下案例以阐述香港企业与其中国关联企业之间从事的转让定价安排通常采用的3种交易模式:

(1) 深圳案例

2008年,深圳市国税局发起了针对一家位于深圳的OEM制造商的调查。该企业亦为一家全球五百强企业的中国子公司。深圳市国税局调查发现该企业的收益自超过免税期之后便急剧下滑,但同期,该企业的运营规模和销售额却都呈增加趋势。通过进一步调查,深圳市国税局发现该企业主要接收来自其关联企业的订单,并收取加工费作为回报。深圳市国税局遵循了国际惯例,用“交易净利润法”对收费水平做出了评估,并认定加工费明显低于其筛选的可比企业。因此,深圳市国税局参照可比企业增调了该企业的应纳税所得额。该调查用时约为两年,最终的税务调整方案及利息合计超过了1亿元人民币。

(2) 福建案例

本案涉及一间2006年成立的机械产品制造商。2010年福建税务部门对该企业产生质疑,原因是该企业自成立以来一直处于亏损状态,但其销售量却在同期有所增加。通过调查,福建省税务局发现该企业80%以上的交易是通过与该企业在美国的关联企业进行的,关联企业在交易中设定的销售价格/生产成本比率明显不合理。福建省税务局遂采用了“交易净利润法”对企业的收益做出了上调。福建省税务局还发现,由于该企业的持续亏损,其不得不依靠关联企业提供的贷款,这进一步导致了该企业的资本弱化(经常伴随转让定价出现的问题),因此税务部门对贷款利息亦做出了调整。

(3) 成都案例

成都案涉及商标使用费用的支付。2013年成都税务机关发现中国子公司向其在维京群岛的关联企业(“维京群岛公司”)支付了一笔大额商标使用费。通过调查,成都税务机关发现中国子公司在2008年至2012年期间共支付了高达一亿元人民币的权利费用,但中国子公司的利润空间却低于税务机关选择的可比企业的利润空间中位值。

成都税务机关进一步发现,虽然商标是在维京群岛公司名下注册的,但该商标价值的提升是由中国子公司通过广告及宣传活动达成的。因此,成都税务机关认定通过对商标进行营销而产生的利润应当归属于中国子公司而非维京群岛公司。最终,该案达成和解,企业同意支付调整后的两亿三千万的企业所得税。

4. 香港的税务调整

为了对税收协定的执行提供指引和说明,IRD于2008年及2009年进一步公布了两部指引—44号指引[8]和45号指引[9]。44号指引主要关注中港税收协定的相关问题,而45号指引则处理因转让定价或利润重新分配所所作出的双重税收减免,其适用不局限于中国,而是涵盖了所有与香港签订了税收协定的国家或地区。根据44号指引的第76段,IRD有权以下列方式处理由中国作出的税务调整:

  • 当IRD完全同意中国税务部门作出的计算时,相关企业会得到完全数额的税务调整;
  • 当IRD认为中国税务部门计算的数额偏高时,税务调整应以IRD计算出的较小数额为基础进行;及
  • 当IRD不认可中国税务部门作出的税务调整时,IRD可不作出任何调整。

关于“利润重新分配”的程序,45号指引规定在香港累积的利润应全额计算利得税而并不会扣减,除非IRD有需要就关联企业条款作出“适当的调整”。当这种义务发生时,如果IRD认为其他国家作出的转让定价调整在原则和数额上都是正确的(即基于公平交易原则并符合相关税收协定),那么香港企业的相关评估将根据经合组织模型第9条及《税务条例》第79条作出调整,即退还已支付的超出部分税款,或减少该企业的应评税利润。然而,香港企业不能单方面适用任何转让定价方法以减少所产生或取得的源自香港的利润。在决定利润的来源时,大体上的指导定价是要看企业从事了什么活动以得到相关的利润,与及相关活动是在何处作出的。

在46号指引中,IRD提供了两个适用于我们提出的典型案情的案例——案例6和案例7。该两个案例的背景都是关于一个香港居民公司向中国子公司以低于市场价格购买货物。

在案例6中,香港公司主张应对其部分利润做出扣减,因为这部分利润并非根据公平交易原则产生,但中国税务部门并未对其中国子公司进行税务调整。与此相对比的是,在案例7中国税局对中国子公司做出了税务上调。案例6中,由于IRD在对方税务局(即中国税务部门)未作出税务上调时没有义务作出“适当的调整”,IRD不会主动减少香港公司任何应付税务。但与此同时,案例7则说明了如果中国税务部门做出了上调,且IRD认为该转让定价调整在原则与数额上都是正确的,那么其会根据中港税收协定作出“适当的调整”并且香港公司会得到一笔退税额。

由此我们可以观察到,转让定价规则的适用是为了保护税收协定签约国的双边税收利益,但税收协定并不应使得纳税人的收益或收入在两边都避开了缴税义务。因此,除非税收协定的一方先根据相关税收协定做出了税务调整,另一方不会扣减企业得到或产生的应评税利润。换句话说,除非对方税务部门做出了税务上调,IRD没有义务进行“适当的调整”。

如上文所讨论,在决定典型案情是否会引起转让定价调查时,主要考量因素取决于货物的购买价格是低于市场价格、基于市场价格还是高于市场价格出售给香港公司的。只有当货物的购买价格脱离了公平交易原则(即低于市场价格)时,且中国税务部门对此做出了税务调整时,IRD才会根据本文第2段所列的原则和指引审查该案件以及该企业采用的转让定价机制。

5. Ngai Lik案的分析

Ngai Li案例是关于香港反避税的一个重要决定,当中也讨论到关于转让定价的法规的适用性。 Ngai Lik Electronics Company Limited(“香港纳税公司”)是一间香港注册成立的公司,最初从事电子音响设备的设计、制造及买卖。在1993年的一次重组后,香港纳税公司成为了一个贸易公司,而由另外三间新成立的维京群岛公司在中国进行产品制造(“维京群岛公司”)。在新安排下,客户会向香港纳税公司订购音响设备,而香港纳税公司接着就向维京群岛公司发定单。香港纳税公司和维京群岛公司有一项协议,即制成品的价格不会超过其他最便宜的供应商10%,而成品的价格则只会在每年年底由会计部确定。此外,香港纳税公司与维京群岛公司之间还会每年达成批量出售折扣,将利润作出分配。这种定价安排使得集团公司的利润可以在香港纳税公司与维京群岛公司之间得到分配(即香港纳税公司以其得到的利润在香港缴税而维京群岛公司账目录入的利润则在境外缴税)。并且,香港纳税公司与维京群岛公司之间的协议还使得香港纳税公司可以申报5%的开支作为向维京群岛公司支付的服务弥偿。然而,在真实情况下,香港纳税公司并未向维京群岛公司支付多少管理费用。

IRD判定上述安排属于《税务条例》第61A条所规定的“交易”并决定该安排实质上使得香港纳税公司因利润分配而获得了应纳税金额降低的税收利益。香港纳税公司的应评税利润因价格安排、额外折扣、以及无实体的服务管理费用而得到降低。IRD的决定在上诉中也得到了维持。因此,IRD要求香港纳税公司及维京群岛公司对其1991年至1992年以及1995年至1996年在《税务条例》第61A条下应评税利润进行额外的税务评估。经过对本案的复核,IRD决定将受争议的利润减半。

在本案中,香港纳税公司未能成功上诉的原因是其未能说服IRD和法庭其与维京群岛公司达成的安排并未为了获得税收优惠。法庭认为转让定价的应用不存在合理解释,并且案中得非公平交易除作为减少香港纳税公司的应评税利润之外并不存在其他解释。

通过Ngai Lik案,我们观察到IRD在处理转让定价案件时遵循如下三个原则:

  • “合适的比较”并不是只比较纳税人在交易前和交易后的情况,而是比较纳税人交易的效果和具有相当替代性交易的效果。在Ngai Lik案中,法庭将定价安排的效果与具有相当替代性交易的效果进行了比较。
  • 只要IRD可以证明交易的效果是产生了或打算产生税收优惠,则IRD在适用《税务条例》第61A条时便拥有很大的裁量权(即评估针对实质,而非数额)
  • IRD通过比较具有相当代替性交易的效果与实际发生的交易的效果寻求计算出税务优惠的额度。在Ngai Lik案中,IRD认为根据具有相当代替性的交易,维京群岛公司账目录入的半数利润都实际属于香港纳税公司,且如果交易是根据公平交易原则做出的,那么这些数额本应作为合理的交易价格/结果而发生。

预防性及补救性措施

根据《税务条例》及税收协定,当IRD认为居民及非居民所做交易背离了公平交易原则时,其有权根据公平交易考量重新分配利润或作出税额扣减。为应对税基侵蚀与利润转移问题,国税总局与IRD正积极地发展中国及香港的转让定价管理规定。因此,企业应当注意并寻求采取下列预防性及补救性措施:

(1) 申请预约定价安排是一个主要且最直接的减少实际或潜在的转让定价争议的方式。预约定价安排系纳税人及相关税务机关之间就关联企业的转让定价安排找到适宜的方法所预先达成的协议。申请预约定价安排的优点是企业可就其企业内部交易及税务义务获得相当的确定性,并且企业与税务部门可就公平交易原则的具体适用达成一致的理解和观点。

预约定价安排的发展已经得到了国际上的承认。其在中国和香港也都呈普遍化趋势。纳税人和税务部门通过预约定价安排以获得共识和确定性。48号指引为香港寻求采用预约定价安排的企业提供了说明和指导。根据46号指引重申的转让定价原则,预约定价安排应确保其定价安排在之后的受控交易中遵循了公平交易原则。

(2) 保存恰当的同期资料作为企业转让定价的支撑文件(请参见第2.2(vii)段)。根据上文所述,纳税人可针对转让定价调查进行辩护的唯一方式便是提供证据证明主体之间对于交易的分工安排及风险分担有真实目的。另外,在发生重大变化时也应当对同期资料进行审阅并作出调整,以确保价格的调整是适宜的(与此相对比的是IRD不接受对已发生的财务年度进行转让定价调整)。

(3) 聘请专业的税务顾问就企业转让定价进行恰当的规划及设立架构以确保交易可以高效并合法地进行。

(4) 在面临转让定价审计或调查时做好充分的准备。转让定价案件涉及繁复的工作,并且,几乎在所有转让定价案件当中,不存在非黑即白的规则可以很容易判定定价策略是否符合公平交易原则亦或是判定应如何调整定价。如果企业真的面临转让定价审计或调查,企业务必充分利用已有资源,包括从相关职能部门中挑选合适人员组建专门团队以配合税务机关的审计或调查,同时,在与税务机关进行谈判时,应寻求外部税务法律顾问的意见及协助以尽可能将案件得以圆满解决。

编者注:本文同步发表于金杜中国法律博客(Chinalawinsight.com)


[1] “公平交易原则”在中国又称“独立交易原则”。

[2] 《税务条例》第49条第1款规定: “如行政长官会同行政会议藉命令宣布,已与香港以外地区的政府订立该命令中所指明的安排,旨在就该地区的法律所施加的入息税及其他相类似性质的税项给予双重课税宽免,而该等安排的生效是属于有利的,则即使任何成文法则另有规定,该等安排对根据本条例征收的税项仍属有效。”

[3] 在考虑业务开支的扣减问题时,第16条与第17条应当一起通读。如果根据第17条不可以对业务开支进行扣减,那么根据第16条相应的扣减也不会被做出。但是即便满足第16条的扣减要求,扣减还是可能因为第17条而不被允许。

[4] 16号公告指国税总局于2015年3月16日发布的《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务局公告2015年16号)

[5] 146号文指国税总局于2014年7月29日发布的《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》(税总办发2014年146号)

[6] 值得注意的是,随着2号文讨论稿的正式实施,转让定价的重点调查对象范围可能会有所调整。

[7] 值得注意的是,随着2号文讨论稿的正式实施,中国“关联企业”的概念可能会有所调整。

[8] 《内地和香港特别行政区对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》,IRD,2008年8月修订。

[9] 《因转让定价调整或利润重新分配调整减轻双重征税》,IRD,2009年4月发布。

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