2014/04/05

企业年金个人所得税新政浅析

2013年12月6日,财政部、人力资源社会保障部和国家税务总局联合发布了《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税【2013】103号)(以下简称“103号文”),首次将其他国家普遍通行的个人所得税递延纳税模式(俗称EET模式)引入到中国的企业年金体系。新的企业年金个人所得税政策自2014年1月1日起生效施行。

以下,笔者将对企业年金的运作、103号文件下个人所得税新政主要内容、以及新旧政策对比等方面进行介绍和探讨。

一、企业年金及其运作

我国养老保险体系主要包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三个层次。其中,企业年金属于补充养老保险的一部分。具体而言,企业年金是指根据《企业年金试行办法》(原劳动和社会保障部令第20号)等国家相关政策规定,企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度。

企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成,采用个人账户方式进行管理。企业年金个人账户的资金包括:按照企业年金方案规定比例计算的企业缴费部分,个人缴费部分以及企业年金基金投资运营净收益。职工发生以下情形,可提取本人企业年金个人账户中的资金:1)职工在达到国家规定的法定退休年龄(一般来说,男性退休年龄为60岁而女性为55岁或50岁)时,可以一次性或定期领取企业年金。2)职工出境定居,可要求一次性领取企业年金。3)职工或退休人员死亡后,其企业年金个人账户中的余额由其指定的受益人或法定继承人一次性领取。除上述情形外,则不允许从企业年金个人账户中提取资金。

根据我国相关法律法规的要求,企业建立企业年金计划应采用以企业年金理事会或者法人受托机构(以下简称受托人)为中心的信托管理模式。具体而言,首先,建立企业年金的企业,应当确定企业年金受托人,受托管理企业年金。受托人可以是企业成立的企业年金理事会,也可以是符合国家规定的法人受托机构。然后,受托人可以委托具有资格的企业年金账户管理机构(以下简称账户管理人)作为账户管理人,负责管理企业年金账户;可以委托企业年金基金托管机构(以下简称托管人)保管企业年金基金财产;可以委托具有资格的投资运营机构(以下简称投资管理人)作为投资管理人,负责企业年金基金的投资运营。企业年金基金的管理受到人力资源和社会保障部的监管。

如图所示:

103号文对企业年金在缴费、投资和领取环节的个人所得税递延纳税政策做出如下规定:

  1. 企业年金缴费环节
    • 在年金缴费环节,对单位根据国家有关政策规定[1] 为职工支付的企业年金或职业年金缴费,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。
    • 个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。
    • 超过前两项标准的年金单位缴费和个人缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。
    • 企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资[2] 300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。
  2. 企业年金投资环节
  3. 年金基金投资运营收益分配计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。

  4. 企业年金领取环节
  5. 个人在实际领取年金时,应将领取的年金按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税,具体计算方法将根据个人是按月、季度、年或者一次性领取而有所区别。

二、企业年金个人所得税新旧政策对比

企业年金个人所得税新政(103号文)于2014年1月1日起实施,即只要是1月1日之后缴付、领取年金均应按照103号文的规定执行。在2014年之前,我国对企业年金个人所得税的税务处理亦作出了规定,但值得注意的是,相对于旧政策而言,新政策不仅将纳税义务递延至年金领取环节,并且还对个人缴费部分明确规定了优惠政策,即个人缴费在计税基数4%以内的部分,可在个人所得税前扣除,同时也鼓励分期领取年金。为便于理解,我们通过以下表格对新旧政策进行了简单对比:

China Bulletin

三、适用企业年金个人所得税新政时需注意的问题

由于103号文件较新,因此在具体执行过程中,尤其是新旧政策以及一些具体问题上的技术处理,值得企业在制定或执行企业年金过程中特别注意。笔者在此归纳几项需要注意的问题:

  1. 如果企业和个人在2014年1月1日前缴付的年金尚未足额缴纳个人所得税,能否享受递延纳税的政策尚待明确对于企业和个人在2014年1月1日以后就超标准缴付的年金缴纳个人所得税和领取时缴纳个人所得税,如何避免双重征税的问题尚待明确
  2. 如上文介绍,新政策施行以后,超过标准(企业缴费部分每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一,个人缴费部分不超过本人工资计税基数的4%)的年金企业缴费和个人缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。然而,在个人领取年金缴纳个人所得税时如何扣除超过标准部分已缴纳的个人所得税,从而避免双重征税,尚待相关部门给予明确。

  3. 企业年金的税务登记要求
  4. 企业在建立年金计划的次月15日内,向其所在地主管税务机关报送年金方案、人力资源社会保障部门出具的方案备案函、计划确认函,以及主管税务机关要求报送的其他相关资料。年金方案、受托人、托管人发生变化的,应于发生变化的次月15日内重新向其主管税务机关报送上述资料。值得注意的是,103号文并没有明确对企业未按时向税务机关报送年金计划的法律后果做出规定,因此,实践中,不排除地方税务机关有可能对未按时备案的年金计划不允许适用103号文的递延纳税政策。在此特别提示企业应重视103号文下的税务登记要求。

  5. 企业年金的个人所得税扣缴义务

    在企业年金缴费环节,个人所在单位在缴费时,对需要申报缴纳个人所得税的缴费部分应按规定扣缴个人所得税,并向所在单位主管税务机关申报缴纳扣缴的个人所得税;在企业年金领取环节,由托管人在为个人支付年金待遇时,按规定扣缴个人所得税,并向托管人主管税务机关申报缴纳。

    根据中国有关税法的规定,个人所得税扣缴义务人如未按规定扣缴个人所得税,税务机关有权对扣缴义务人处以未扣缴税款50%至3倍的罚款。因此,在执行企业年金过程中,个人所在单位、托管人应严格履行个人所得税扣缴义务。

我们相信,103号文规定的个人所得税递延纳税政策将有助于鼓励更多企业加入到建立企业年金的队伍中来,为中国构建多层次养老保险体系提供支持。对于103号文件在今后执行过程中的具体细节,我们将持续关注并更新有关进展。

注释:

1、 根据《企业年金试行办法》的规定,企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一,企业和职工个人缴费合计一般不超过企业上年度职工工资总额的六分之一。

2、根据2012年各地人力资源和社会保障局公布的统计数据(2013年数据尚未公布),北京在岗职工月平均工资为5,223元;上海职工月平均工资为4,692元;深圳在岗职工月平均工资为4,918元。

3、旧政策具体是指:《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函【2009】694号)、《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告【2011】第9号)。上述规定自2014年1月1日起废止。

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