2019/03/29

从判例看房地产开发企业常见税务风险

作者:段桃 刘响

房地产开发企业经营的一大特点是周期长、环节多、税务处理复杂,也正是由于该特点的存在,使得房地产开发企业在税务上存在一些常见的风险点,严重的甚至可能被追究刑事责任。我们在这里对相关案例进行了一定的检索和梳理,并结合几个实际司法判例,对一些税务风险点汇总并进行简单解析。

一、 房地产开发企业税务行政诉讼不完全统计

通过设定检索条件对裁判文书进行梳理 [1],能够筛选到司法判例40则,剔除涉及非诉执行审查、未查处举报事项、个人购买房屋缴纳契税、公益诉讼等争议内容的判例18则,可供统计、分析的房地产开发企业税务行政诉讼22则,简要分析如下:

(一) 涉及税种情况


 
(二) 争议焦点问题统计


 
(三) 诉讼结果统计
 

二、 裁判文书中的房地产开发企业常见税务风险

(一) 企业所得税中的成本分摊问题

(2017)桂05行终80号行政判决书中载明,税务机关认定企业“2013年度分摊到一期成本核算对象的土地成本少分摊2,912,185.93元”、“将防雷装置施工及检测验收费用300,000元、地震技术服务费180,000元、环境评估费130,000元,全部在一期成本核算对象分摊”,属于进行虚假纳税申报且造成少缴税款,构成偷税;法院也支持了该认定。

依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)、《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》(国家税务总局公告2014年第35号)的相关规定,计税成本对象应按照可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则等原则合理确定。房地产开发企业应依据上述原则确定已完工开发产品的成本对象,并就确定原则、依据,共同成本分配原则、方法,以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告,在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时,随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。已确定的成本对象报送主管税务机关后,不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的,应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告,在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象,具体分配方法可在占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法中选择其一。

开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

(二) 营业税(增值税)中的预收收入申报问题

(2017)浙01行终480号行政判决书中载明,税务机关认定企业“2013年1-10月收到售房预收账款411,745,679元,已申报缴纳营业税及附加预收账款163,436,018元,已办理9月份延期缴纳税款预收账款52,980,097元,预收账款差额195,329,564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加”,构成偷税;法院也支持了该认定。

上述判例发生在营业税改征增值税(“营改增”)之前,在营改增之后,依照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)的规定,一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。适用一般计税方法计税的,按照11%(自2019年4月1日起调整为9%)的适用税率计算;适用简易计税方法计税的,按照5%的征收率计算。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。房地产开发企业中的小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

(三) 部分“小”税种的特殊处理

(2015)黄浦行初字第256号行政判决书中载明,税务机关认定企业“2011年12月31日在‘营业税金及附加’计提A项目的土地增值税517,046,665元,2012年6月30日在‘营业税金及附加’计提A项目的土地增值税57,668,838.66元,均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支”,“由于税会差异原因,《企业所得税法》第八条所指实际发生的土地增值税金,应为当期实际以预征方式缴纳入库的土地增值税金额,不应按照企业会计处理来确认”;一审法院认为,“因实际发生的预征土地增值税金与原告依据财务会计制度自行所作会计处理在金额上不一致,被告准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额,并要求对差额部分作出纳税调整,该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意,也能体现税收效率原则”。

土地增值税、城镇土地使用税等税种在规范和引导土地市场健康、有序发展,贯彻国家产业政策方面具有积极的作用,在国家开展土地市场的治理过程中发挥了税收调节作用,但由于涉及行业较为单一、税收收入总量在全部税收收入中占比不高,再加之实践中征收难度较大,因此各地税务机关对于相关税种的征管力度、执行口径可能存在不是十分统一的情况,但实践中这些税种引发的税务争议并不罕见,因此房地产开发企业对于“小”税种同样应给予充分重视,如城镇土地使用税的纳税义务发生时间、视同销售情形下土地增值税的申报缴纳、土地增值税税金的企业所得税税前扣除等涉税风险点。

(四) 隐匿收入引发刑事责任

(2017)川01刑终731号刑事裁定书中载明,“被告单位A公司从2010年1月1日至2014年12月31日期间,隐匿收入情况不向税务机关申报、缴纳营业税、城市维护建设税等税收共计6,584,000.06元。期间,A公司每年逃税金额(以会计年底计)分别为2,692,506.68元、462,132.67元、3,296,255.48元、19,145.92元、113,959.31元,占应纳税额的比例分别为84.46%、89.55%、75.74%、89.22%、72.42%。2010年至2015年期间,经税务机关多次下达追缴通知,A公司仍拒不申报及补缴应纳税款。2015年9月29日,税务机关经税务稽查后,对A公司作出欠缴税款一倍罚款即6,584,000.06元的行政处罚。A公司至本案宣判前,仍未缴纳偷逃的各项税款及履行行政处罚”,单位及直接负责的主管人员均被判处逃税罪。

《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税行为、《中华人民共和国刑法》规定的逃税罪并无税种之分,出现规定的情形就有可能按照相关规定进行行政处罚或承担刑事责任,而且实践中房地产开发企业一旦出现涉税问题,通常金额会比较大,一旦被税务机关认定为偷税行为,达到逃税罪立案追诉标准的可能性会比较大;虽然逃税罪中规定了不予追究刑事责任的特殊情形,但如上述判例,实践中同样可能因为金额较大的原因无法满足“补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚”的要求,从而被追究刑事责任,因此房地产企业在日常经营中即应注重相关事项的税务合规,尤其是关注收入、支出等偷税行为经常“潜伏”的税务处理。

(五) 虚开发票引发刑事责任

(2016)皖0522刑初163号刑事判决书中载明,“期间,因X小区的部分附属工程由A公司直接发包给私人包工头承包,并商定以不开发票的较低价格结算工程款,同时X小区楼盘的土建工程总体造价低于市场决算价。2012年至2015年期间,在明知与开票企业和个人没有发生真实建筑工程量的情况下。被告人周某某为增加公司经营成本,指使被告人李某利用其担任A公司项目部经理与多家建筑公司熟悉的便利条件,出面联系,以A公司交纳开票所需税款和交纳手续费的手段分别从安徽B公司虚开建安发票700万元、安徽C公司虚开建安发票400万元、含山县D公司虚开建安发票700万元,合计虚开建安发票1,800万元;另外被告人周某某安排A公司财务人员以章某名义虚开土石方工程款发票3,000万元,以齐某名义虚开建安发票180万元,共计虚开4,980万元的发票”,单位及直接负责的主管人员、其他直接责任人员均判处虚开发票罪。

业务涉及发票数量巨大,是房地产企业涉税处理的一大特点,实践中不排除有些企业心存侥幸通过虚开发票的方式达到少缴税款的目的,按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定,“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”同样构成虚开发票行为,将被处以最高50万元的罚款,构成犯罪的,还将依法追究刑事责任。当然,相较于上述判例中的情形,房地产开发企业面临更多的可能是“非主观故意”的情况下取得不合规发票,虽然被认定为虚开发票行为的风险较低,但可能面临增值税无法抵扣、企业所得税无法税前扣除等风险,同样会导致企业增加额外税务负担。为避免上述风险的出现,在取得发票时应注意开票方、收款方、销售方的对应关系,避免取得不合规发票。

上述判例及简析显然不能涵盖房地产开发企业全部涉税风险点,仅是以判例述评的形式做一警示,房地产企业涉税问题引发的责任既可能是补缴税款、加收滞纳金,还可能有税务行政处罚,严重情况下也会引发刑事责任风险,应给予足够重视,尤其是土地增值税、企业所得税、增值税和房产税等复杂或容易出现争议的税种。


[1] 本文数据截至2019年3月20日,以“房地产开发企业”为关键词在威科先行法律信息库-案例-裁判文书中进行检索,而后以“案由:行政”、“行政管理范围:税务行政管理(税务)”为条件进行筛选。不排除存在案例未收录、关键词设定口径不同等因素,下文举例的裁判文书也并不以上述检索结果为限。


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