2020/01/16

无形资产关联交易转让定价调查焦点

作者: 赵炎 白雪嵘

近年来,随着国内产业不断升级,知识产权等无形资产越来越受到企业重视,逐渐成为企业的核心资产,无形资产的跨境交易数额也逐年增多。根据国家知识产权局的最新数据统计,2018年我国知识产权使用费进出口总额超过350亿美元,2019年前11个月知识产权使用费进出口总额达到371.9亿美元。在实践中,针对无形资产关联交易,我们也经常遇到企业咨询:境内公司是否可以就使用境外关联企业的某项无形资产向境外支付特许权使用费?支付的基数和比例如何确定?特许权使用费率是否需要定期调整还是可以长时间保持固定不变……等类似问题。

同时,从税务机关的角度,无形资产特许权使用费相关的跨境关联交易近年来也一直是其重点关注的转让定价问题。随着税基侵蚀和利润转移行动计划(Base Erosion and Profit Shifting,以下简称“BEPS行动计划”)在国际范围内的开展,以及国内反避税法规的不断充实和完善,中国税务机关对特许权使用费的转让定价问题也提出了新的观点和看法,并运用到特别纳税调查调整工作中。

本文通过总结实践中呈现的变化和趋势,提示相关企业从转让定价角度关注此类问题和风险。

一、 国际税收规则体系发展背景

BEPS行动计划总的指导性原则是利润在经济活动发生地和价值创造地征税。为达到这一终极目标,在BEPS行动计划无形资产成果报告中,明确了以下内容:考察无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用环节中,各关联企业执行的重要功能、控制的重大风险和贡献的资产,以及由这些企业享有的与其价值贡献相符的利润回报;如果企业仅拥有无形资产的法律所有权而未对无形资产做出价值贡献则不能享有该无形资产带来的收益。

继BEPS行动计划公布以来,中国积极落实相关内容,陆续发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称“42号公告”)、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称“6号公告”)等重要的转让定价法规。其中,42号公告明确了无形资产的外延,包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等;6号公告明确仅作为无形资产的法律所有者,不必然获得无形资产开发带来的收益 ;动态审视无形资产关联交易,适时调整企业定位和利润归属 等内容。

BEPS行动计划出台前,中国税务机关对无形资产关联交易的调查,主要关注特许权使用费重复支付的问题,以及特许权使用费的支出与因使用无形资产而取得的收入不配比的问题。BEPS行动计划落地后,调查的关注点在上述两点的基础上进一步扩大至:特许权使用费的支出是否能反映境内主体的价值贡献,以及特定市场的溢价影响。

二、从案例看税务机关调查的关注点

(一) 重复支付


特许权使用费的重复支付,是指相同关联主体间发生的多项关联交易中,无形资产使用方对该特许权的使用进行了多次补偿。

举例说明,某汽车零部件生产企业从境外母公司购进核心生产模块,在境内进行组装销售,并按照汽车零部件销售收入的一定比例分别计算并向母公司支付商标使用费和技术使用费。零部件生产企业从境外母公司购进的核心生产模块价格占组装销售成品的80%,该价格体现了销售产品的技术价值。零部件生产企业支付的模块采购价格以及技术使用费都包含此部分的特许权使用费。经调查,税务机关认定,该案存在重复支付特许权使用费的问题。

(二)费用支出与获取收益不配比


费用与收入不配比,是指从经营成果上看,企业因为使用无形资产而需要负担高额的特许权使用费,但是无形资产却无法为企业带来收益或收益甚微。

举例说明,某日用品分销企业使用境外母公司的商标在境内进行产品分销,并按照销售收入的5%向境外母公司支付商标使用费。税务机关通过企业历年的财务报表了解到,企业常年处于微亏状态,参照独立企业的经营常态,企业通常不会无限期地处于持续亏损状态。经财务数据测算,适当调减商标使用费的支付比例,企业的经营结果就会发生明显的好转。基于数据库可比数据的筛选、同行业的经营结果比较,税务机关最终认定被调查企业在长期亏损状态下仍然维持既定的比例对外支付商标使用费,其费用支出与获得的收益明显不配比。

(三)境内主体的价值贡献


很多跨国企业的境内子公司在集团中承担重要的生产研发职能,是集团重要的生产基地或研发中心,享受高新技术企业等税收优惠政策,但却长期处于微利状态,同时还向境外关联公司支付大额的特许权使用费。税务机关近年来强调境内关联公司在无形资产使用过程中做出的贡献,并关注其价值贡献是否与支付的特许权使用费相匹配。

举例说明,某境内制造企业负责本地市场特定品牌产品的生产和销售,并按照销售收入的固定比例向境外母公司支付商标使用费和技术特许权使用费。因为生产的产品稳定性较强,境外母公司的研发在其进入中国市场的最初5年已完成,之后10余年不再承担研发职责,仅享有无形资产的法律所有权。品牌及技术的本地化以及市场推广主要由境内子公司负责。基于6号公告第31条关于企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当根据情形适时调整的规定,税务机关认为,随着集团产品、品牌的本地化发展,母公司原有的商标、技术的价值贡献越来越薄弱,本地化发展对无形资产在中国境内的增值提升以及对子公司经济利益的贡献远远大于母公司。然而,企业支付的特许权使用费并没有体现集团无形资产价值的变化和参与主体功能风险的变化,存在未考虑价值贡献的问题。

(四)市场溢价影响


关于市场溢价,BEPS行动计划对传统转让定价理念做出了修改和完善,即承认本地市场特征与选址节约一样,是可比分析中的考量因素。这种观点的理论基础是,市场特有的产出或需求优势可以使身处其中的交易主体所有或使用的无形资产价值所带来的成果得以扩大化,所以市场溢价可以被视为集团利润的贡献因素,在可比性分析中予以考虑。  中国税务机关主张市场溢价因素除了在可比性分析中予以考量,还应在转让定价方法选择、利润分配过程中予以考虑,借此使利润归属更趋于公平合理。

鉴于难以识别和计量,目前税务机关对市场溢价的研究仍处于理论探讨向实践过渡的摸索阶段。在个别实践案件的谈判过程中,税务机关可能基于被调查企业的功能风险定位,在拟调整方案中强调中国的市场规模、市场准入政策以及所涉行业特点等对经营成果的贡献,进而要求更高的利润回报。对于市场溢价如何具体量化,仍是实践中的一大难题。

三、无形资产转让定价调整方式的改进

在调整方式上,由于技术、知识等大都具有自身独特性,没有同类市场同类产品可供参考,市场定价难以确定,所以在BEPS行动计划实施之前,税务机关一般并不对特许权使用费进行直接调整,而是在被调查主体同时存在货物、服务以及无形资产关联交易时,通过调整货物或服务关联交易的利润水平,间接实现调整无形资产关联交易的定价政策。

基于BEPS第8-10项行动计划以及 6号公告的相关规定,针对特许权使用费境外收取方仅出资但不执行其他功能的,中国税务机关已着手按照风险调整后的收益或无风险收益,单独调整特许权使用费支付关联交易,打击不具有经济实质的无形资产税收筹划。

举例说明,某企业集团的子公司根据协议安排取得集团某项生产技术的所有权,并据此向使用该生产技术的关联方收取特许权使用费。实践中,如果该子公司未配备人员及资产,不履行相应职能且不具备承担相应风险的能力,那么中国税务机关可能会质疑其获得无形资产经济所有权的正当性,有可能将其判定为“现金盒”实体,进而否认其获得与生产技术有关的无形资产使用报酬的合理性,不允许中国境内子公司在企业所得税前全部或部分扣除特许权使用费。

与此同时,伴随着42号公告的实施,中国税务机关也开始尝试并关注运用价值链分析的手段识别集团整个业务链条中的关键价值贡献因素,根据利润分割的原理主张与中国境内子公司相配比的利润留存。

四、我们的观察

综上,历经近30年的实践积累,中国税务机关在吸收整合BEPS行动计划成果的基础上,针对特许权使用费支付,特别强调了中国企业在无形资产本地化、使用、市场推广等过程中对集团无形资产价值所做的贡献。

鉴于中国税务机关更倾向于通过集团整体业务链,分析各参与方的价值贡献因素,并借助利润分割法的思路根据各参与主体的贡献因素,衡量其获得的补偿是否符合独立交易原则,因此我们建议,针对无形资产关联交易,跨国集团在组织构架设立或定价政策制定时,应当合理规划集团内各主体的人员配备、职能设定,并基于参与主体实际执行的功能风险确定与之配比的交易定价政策,避免出现重复支付、收入与费用不配比、忽略本地市场主体价值贡献的问题。实践中,如果收取特许权使用费的一方仅享有无形资产法律所有权而不执行实质业务职能,很可能会被税务机关质疑其作为收取特许权使用费主体的合理性,从而面临着被转让定价调查调整的风险。

另外需特别提示的两点是:首先,6号公告明确外支付特许权使用费涉及的已缴纳的预提所得税,与转让定价调整互不影响 ;其次,对于与特许权使用费相关的市场溢价问题,企业可以根据可比数据分析的结果,在交易价格制定以及利润分配中予以考虑。


近年来,金杜律师事务所合规业务部税务团队接受境内外企业的委托,代表企业应对税务机关发起的转让定价检查工作,参与了许多重大的项目,涉及多个行业,并积累了丰富的经验。我们希望能够充分发挥专业知识和实践经验,在转让定价合规领域为广大客户提供专业的服务。

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