2020/03/30

美国CARES法案对企业和个人的税收救济与税收优惠

作者:康军,刘致远

2020年3月27日,美国总统特朗普签署通过《新冠病毒援助、救济和经济安全法案》(以下简称“CARES法案”)。作为2万亿美元援助计划的重要部分,CARES法案为美国企业、个人和家庭制定了多项税收救济与税收优惠措施。本文对这些税收措施进行了梳理总结。同时,我们认为CARES法案下的税收条款亦将对并购重组和企业投融资带来显著影响。

关于CARES法案的非税收部分,请见我们同期发布的另一篇总结。

对企业和个人的适用性


CARES法案下的税收条款适用于所有美国商业实体(无论其最终所有权结构如何),同时也适用于从事美国贸易或业务的外国实体。

具体而言:

(i) CARES法案税收优惠应适用于所有需要申报美国国税局1120表格(公司税表)、1065表格(多成员有限责任公司、合伙企业税表)或1040表格(个体经营者)的美国企业和经营者。

(ii) 这些税收优惠的适用性并不取决于企业的最终所有权结构,亦不取决于企业股东、成员或合伙人是否为美国纳税人。 

(iii) CARES法案税收条款对初创企业(无论是否有风险投资支持)可能最为有利,因为初创企业倾向于向员工授予高回报的股票期权及较低的现金薪资。

(iv) 以下述企业为例:

  •  Fuyao Glass America Inc.,一家由中国企业所有的美国公司,符合CARES法案税务优惠的适用标准。

  • KBP BioSciences USA. Inc.,一家由非美国风险投资基金3E Bioventures投资的美国公司,符合CARES法案税务优惠的适用标准。

  • 中国银行纽约分行属于通过分支机构从事美国业务的外国公司,亦符合CARES法案税务优惠的适用标准,

(v) 对于美国和非美国个人:

  • CARES法案下的个人税务优惠可适用于侨居境外并在境外工作的美国公民或绿卡持有人。但是,对于1,200/2,400美元的个人可退还税收抵免,在进行调整后总收入标准的计算时,是否应扣除该纳税人的境外收入免税额(2019年每位适格纳税人可享有最高105,900美元的免税额),法案尚未进行明确规定(一般而言该等免税额可从调整后总收入中扣除)。美国国税局可能会就相关问题制定细则。

  • 如果一名没有美国绿卡的非美国公民满足“实质居留标准”(即根据美国税法规定在2019年度内至少在美国居住或停留183天),则该外国公民亦被视为美国所得税法意义上的税务居民,在拥有美国纳税人身份号码并符合CARES法案所规定条件的前提下亦有资格获得1,200/2,400美元的可退还税收抵免。例如,一位拥有美国H-1B工作签证的非美国公民,于2019年内在美国居住停留的时间达到了法定天数,并且满足CARES法案收入标准,则该非美国公民将可以获得这一税收抵免。

  • 个人就业状态并不影响该1,200/2,400美元税收抵免的适用:临时工、独立承揽人、全职或兼职员工都有可能符合该税收优惠适用的条件。

  • 但是,非美国税务居民的外国公民无法得到该项1,200/2,400美元的税收抵免。

1 企业税收救济措施

a. 因新冠疫情而暂停营业的雇主可享有“员工留任税收抵免”

• CARES法案为符合法定条件的雇主提供了一项可退还的薪资税抵免,即“员工留任税收抵免”。

• 按照美国联邦税法的一般规定,在2020年度内,雇主需要就其向每位员工所支付不超过137,700美元的薪资缴纳税率为6.2%的社保税。 

• 在CARES法案下,符合法定条件且全职员工数不超过100人的雇主,可就其在2020年3月13日至2020年12月31日期间为每位员工所支付的薪资税享有税收抵免,抵免金额为每位员工可适用薪资(上限为10,000美元)的50%。 

• 该项税收抵免的法定条件为:雇主在2020年度内有业务经营,且满足以下两种情形之一:

1) 该项业务的经营因限制商贸、出行或集会的政府法令而部分或完全中断;

2) 在2020年某季度内,该雇主的总营业收入相比去年同季度减少超过50%;但是,当该雇主在2020年内之后的一个季度中的总营收大于去年同季度总营收的80%时,本项税收抵免停止适用。

• 在一个季度中,当本项税收抵免额超过雇主该季度内应缴纳的所有薪资税额时,超出的金额将退还至该雇主。

• 本项税收抵免仅适用于2020年3月12日之后及2021年1月1日之前这段期间内雇主所支付薪资。

• 对于符合法定条件但是全职员工数超过100人的雇主,只有向因新冠疫情影响而停止工作的员工所支付的薪资,方可纳入该项税收抵免的适用范围内。 

• 本项税收抵免不适用于获得“小企业营业中断贷款”(详见另一篇CARES法案总结)的雇主。

b. 薪资税支付延期

• 雇主及个体经营者可延期支付自CARES法案生效至2020年底期间的应纳薪资税额。  

• 一半延期税额的支付日期推迟至2021年12月31日,另一半推迟至2022年12月31日。

c. 暂停对净营业亏损的限制

• 在CARES法案下,企业于2018年、2019年和2020年产生的净营业亏损可向前结转5年抵减以前5个年度的应纳税所得额。

• 现行美国税法下对净营业亏损的80%应税所得额限制将推迟至2020年12月31日之后再实行,这也意味着该限制将不会适用于2018、2019和2020年度。

• 向前结转的净营业亏损将不得用于美国《国内税收法典》第965条下“境外利润回流”税费的计算。

d. 暂停对非公司纳税人营业亏损的限制

• 《国内税收法典》第461(l)(3)条对“超额营业亏损”的禁止将推迟至2020年12月31日之后再实行,这也意味着该限制将不会适用于2018、2019和2020年度。

• 超额营业亏损的暂时性解禁将意味着非公司纳税人(如个体经营者和合伙企业)可以通过申报更多实际营业亏损而减少其所得税负。

e. 加速替代性最低公司税抵免额的退还

• 替代性最低公司税已于2018年废止,而且在之前的税法规定下,公司于2018年以前支付的替代性最低公司税额会以税收抵免的形式自2018年起4年内退还至公司纳税人。
• CARES法案允许公司纳税人以其2019年或2018年纳税申报为基础,申请在今年内退还其所有替代性最低公司税抵免额。

f. 放宽对经营性利息扣除的限制

• 根据《国内税收法典》第163(j)条的规定,除了特定小型企业以外,净经营性利息扣除不得超过纳税人“调整后应税收入”的30%。
• CARES法案将这一限制上调至50%,但该上调只适用于2019和2020纳税年度。

g. 额外折旧扣除可适用于“适格改善性财产”

• CARES法案对2017年底美国税法改革制定的相关条款进行了修正,将纳税人对非住宅建筑内部进行的改善纳入100%额外折旧扣除范围内:纳税人对相关支出可进行一次性100%扣除,而无需按照原先的规定将该等支出分摊至39年并逐年进行折旧扣除。

• 这一修正为医院改善其医疗设施并更好地应对疫情提供了税收激励。

2 个人与家庭的税收救济

a. 2020年个人津贴

• CARES法案以可退还税收抵免的形式向除税法定义上的非居民外国人或其家属以外的个人纳税人发放津贴:单身纳税人可以获得1200美元,联合报税的已婚夫妇可以获得2400美元,有孩子的纳税人就每个孩子可以获得额外500美元。

• 当纳税人调整后总收入(通常为纳税人总净收入减去美国税法下可适用的收入调整项)超过下列金额后,津贴额将按所超出部分的5%递减:

o 对于单身纳税人,7.5万美元; 

o 对于户主纳税人,11.25万美元;

o 对于联合报税的夫妻,15万美元。

• 据此,对于收入超过以下金额的纳税人来说,其津贴金额将减至零:

o 对于单身纳税人,9.9万美元;

o 对于有一个孩子的户主纳税人,14.65万美元;

o 对于没有子女的联合报税夫妻,19.8万美元。

• 津贴金额将根据纳税人2019年度的纳税申报计算,若其2019年度纳税申报尚未完成,则按照2018年度纳税申报计算。

• CARES法案要求财政部尽快发放这一津贴。

b. 放宽对退休基金、退休计划和退休金账户的相关要求

• 根据CARES法案,对于符合条件的退休计划(包括个人退休金账户(IRA)),如果2020年出于新冠病毒相关原因对退休金进行了提前分配,若该等提前分配的金额不超过10万美元,则无需缴纳10%的提前提款罚金。

o 因该等分配而产生的收入将在三年内按比例纳税。 

o 纳税人也可以将该等分配金额重新存入符合条件的退休计划,而年度退休计划存款的上限对此不适用。

• CARES法案为某些退休计划发放与新冠疫情救助相关的贷款提供了灵活性。

• CARES法案还暂停了某些固定存款计划(如401(k)计划)和个人退休金账户规定的2020年度最低分配要求。

c. 慈善捐赠扣除调整

• 对于未选择列举扣除的纳税人,CARES法案允许纳税人就其2020年符合法定条件的慈善捐赠进行最高300美元的扣除.

• 对于选择列举扣除的纳税人,CARES法案暂时取消了针对个人慈善捐赠额实行的50%调整后收入额上限。个人纳税人可就其2020年度的慈善捐赠额进行100%列举扣除。

• 对于公司纳税人来说,CARES法案将慈善捐赠的扣除上限从应税收入额的10%提高至25%。 

• CARES法案还将非公司纳税人和公司纳税人的食品库存捐赠的扣除上限从15%提高至25%。

d. 对雇主为员工支付的学生贷款予以免税处理

• 自CARES法案颁布之日起至2021年1月1日之前,对于雇主为员工支付的符合法定条件的教育贷款,CARES法案给予了免税处理。但是教育补助5,250美元的最高限额仍适用于该等由雇主支付的学生贷款。

3 其他税务相关规定

a. 特定债务免除不属于应税收入

• CARES法案设立了“薪酬保护计划”,在该计划下,符合条件的企业或单位以及非营利组织可以获得合作银行所提供的贷款,用以支付员工薪酬(请参阅我们的另一篇总结)。
• 该计划下的借贷债务在特定条件下可以免除,而且CARES法案规定该等债务免除金额不属于应税收入。

b. 暂定第382条对政府财政援助的适用

• CARES法案授权美国财政部提供最高5,000亿美元的贷款、担保和其他类型投资,以换取认股权证、股票期权或其他权益票据,以此为符合条件的企业、州和市政当局提供财政支持。

• 依照美国税法的一般规定,此类发行可能会导致《国内税收法典》第382条意义上的发行人所有权变更,从而对发行人使用其净营业亏损抵销税款的能力造成重大限制。

• CARES法案授权美国财政部发布相关条例,以暂停第382条对政府财政援助的适用。美国财政部针对2008年金融危机期间的政府援助实施了类似的条例,请参阅美国国税局公告第2008-76号等。

c. 对特定金融机构提供的政府贷款和担保的债务处理

• 根据CARES法案规定,美国财政部部长有权指定金融机构作为“美国财政代理人”,该等财政代理人将履行财政部部长所确定的为应对新冠疫情所必需的一切合理职责;同时,财政部部长亦有权向该等财政代理人提供贷款或担保。

• 在CARES法案下,该等贷款或担保为财政援助提供了确定性:任何该等政府贷款或担保应被视为基于其票面本金和票面利息(即,可作为收入扣除项的“适格票面利息”)而发行的、美国联邦所得税意义上的债务。

d. 航空相关行业的免税期

• CARES法案为以下消费税项提供了持续至2020年12月31日的免税期:(a) 7.5%的旅客运输航空消费税,(b) 6.25%的货物运输航空消费税,以及(c) 对煤油作为航空燃料的某些用途和运输的税费。

4 我们的观点

CARES法案是美国国会针对新冠疫情采取的最重要举措。与该法案下其他重要措施并行的税收救济,为个人和企业分别提供了3,000亿美元及超过1万亿美元的财政援助。同时,这些税收条款也将对下述交易领域产生显著影响。

公司并购:

CARES法案制定了诸多税收优惠条款和延期缴税义务,这些税收优惠或义务可能会在交割之后由目标公司承接。因此,在并购交易中,公司和税务律师应当对此予以考量,并做好在交易文件中加入有关CARES法案税收优惠及义务条款的准备。例如:

• 因交割前净营业收入向前结转而产生的退税额是否应由买方获得?

• 如果目标公司在交割前得到的一笔政府贷款可进行免税免除,买方是否有义务取得该债务免除?如果卖方在申请该笔贷款时未提供必要文件支持,双方应如何协调?

• 关于因卖方在交割前所支付的员工薪资而产生的可退还税收抵免,双方应如何约定?

• 关于因交割前延期缴税义务而产生的交割后薪资税缴税义务,双方应如何约定(例如,设置营运资金调整、收购价调整或税务调整)?

• 对商业利息扣除限制的提高是否有利于杠杆化较高的目标公司?

交易文件中的税务尽调条款和税务保证与陈述也会因CARES法案的税收条款而更加复杂。

公司重组

• 公司应当重新审阅并修改其重组方案,最大化运用CARES法案下的税收优惠措施。 

• CARES法案暂停了对使用当前或过去营业亏损的限制,这一调整将有助于公司进行应税重组。

银行和风险投资融资

• CARES法案下几乎所有税收条款都是临时性的,贷款方和投资方在预测借款方或所投资公司在贷款期或其他投资期限内的现金流时,应当对这一点予以考量。

如果您有任何问题,请联系康军律师(邮箱:[email protected],电话:+1 347-926-7579)和刘致远律师(邮箱:[email protected],电话:+1 347-926-7568)。


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