2021/04/23

税务争议解决系列 | 透析偷税行为(六)

作者:段桃、刘响

2018年席卷影视行业的“税务风暴”成为一场生动的税法公开课,公众对于相关案件涉税细节的各种疑问均引发了大量的热议和解析,其中偷税数额巨大却为何未被追究刑事责任的问题,使得偷税行为与逃税罪的关系成为焦点中的焦点。

一般情况下,税务机关一旦认定纳税人存在偷税行为,达到一定标准后,行为性质会由行政违法转化为刑事违法,涉嫌构成逃税罪。因此,在讨论偷税相关内容时,也往往会涉及到对于逃税罪的分析,这样才能对于偷税行为导致的直接责任及潜在责任有一个完成的认知。

一、 偷税行为向逃税罪的“转化”

连接偷税与逃税罪的“纽带”,是《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(公通字〔2010〕23号,以下简称“《追诉标准》”),其中明确:“逃避缴纳税款,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:(一)纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的;(二)纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚,又逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的;(三)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额在五万元以上的。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究。”

分析上述规定,其中关键点有以下几个:

1.“占各税种应纳税总额百分之十以上”的标准

《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号,以下简称“33号文”)第三条的规定可以作为判定“占比”的重要参照,具体为:

  • 偷税数额占应纳税额的百分比,是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。
  • 不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人,偷税数额占应纳税额的百分比,按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。
  • 纳税义务存续期间不足一个纳税年度的,偷税数额占应纳税额的百分比,按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。
  • 偷税行为跨越若干个纳税年度,只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到规定的标准,即构成偷税罪。
  • 各纳税年度的偷税数额应当累计计算,偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

需要特别注意的是,占比方式明确后还涉及“分子”、“分母”具体数字的确定,其中“分子”较为明确,33号文明确“偷税数额,是指在确定的纳税期间,不缴或者少缴各税种税款的总额”, “分母”的计算本来也并不存在过多争议,但因为一些实际判例变得稍显复杂。

如江西某刑事案件,一审法院未将出口退税中的增值税免抵税额计入计算基数,导致某年度逃避缴纳税款占该年度应纳税额的10%以上,未在税务机关追缴限期内缴纳,判决代某及其所在公司构成逃税罪;二审法院在审理过程中,将该公司当期增值税免抵税额视同企业应当缴纳且已经缴纳的增值税纳入计算基数,其结论为检查涉及的各年度逃避缴纳税款的比例均不足10%,判决代某及其所在公司不构成逃税罪。

2.“税务机关依法下达追缴通知”的判断

在税务稽查程序中,对于偷税案件在检查及审理环节结束后,会制作并送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》,这两份文书通常会被视为《追诉标准》所指的“追缴通知”,而在稽查过程中,税务机关出于预缴税款等目的制作并送达的《税务事项通知书》等文书,不应纳入“追缴通知”的范围;与之类似,稽查程序的执行环节有可能出现《限期缴纳税款通知书》等文书,同样不应属于“追缴通知”。我们认为,相关纳税人在实践中应加强对于《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》中限期缴纳内容的重视,将两文书作为“追缴通知”对待,尽量避免出现“转化”的风险。

3.“不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚”的确定

不缴纳税款、滞纳金,不接受行政处罚,可能存在主、客观两个层面的原因,即主观上不接受税务处理及处罚,或主观上接受但客观上确实无力缴纳。比较遗憾的是后一种情形中,虽然主观上接受处理及处罚,但无力缴纳的结果仍会被认定达到立案追诉标准。我们理解,如果经法定程序被准许分期或延期缴纳,则不宜认定为不缴纳税款、滞纳金或者不接受处罚,如:

  • 《税收征收管理法》第三十一条第二款规定:纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但是最长不得超过三个月。
  • 《行政处罚法》(2017年修正)第五十二条规定:当事人确有经济困难,需要延期或者分期缴纳罚款的,经当事人申请和行政机关批准,可以暂缓或者分期缴纳。

4.“纳税人在公安机关立案后再补缴”的把握

按照《追诉标准》,纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,将不影响刑事责任的追究,因此“公安立案”这个时间点显得至关重要,但实践中准确掌握却并不容易。

实践中大部分逃税罪的案件来源是税务机关的移送,而根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》,税务机关向公安机关移送案件过程中并没有必须向纳税人出具告知或决定文书的要求,可以理解为移送工作只是不同机关之间的工作衔接。一旦偷税行为达到立案追诉标准,纳税人在公安机关立案前很可能无法通过执法文书来获悉案件的移送情况,如果纳税人在税务机关的限期内无法完成缴纳,但寄希望于公安立案之前还能有一次“提示机会”,通过完成缴款来避免追究刑事责任,理论上存在极大难度。因此,尽管税务机关“追缴通知”限定的时限与公安机关立案时点尚存距离,但从最大限度规避刑事风险的角度出发,应将该时限作为“行刑转化”时间节点来看待。

二、 责任承担主体

除偷税行为、逃税罪的认定,多数纳税人对于相关责任的承担主体也比较关心,具体来说:

1. 偷税行为相关责任承担主体

对于偷税行为在行政执法范围内的处理、处罚,通常是补缴税款、加收滞纳金并处以罚款的形式呈现,根据《税收征收管理法》的规定,其承担主体为存在偷税行为的纳税人或存在偷税行为的扣缴义务人,一般不会由其他主体直接承担,但如我们在《与偷税认定及处罚有关的几个特殊事项》一文中谈到了,“衍生”责任可能对其他主体产生一定影响,如对直接责任人员注册登记或者负责经营的其他纳税人纳税信用直接判为D级。

2. 逃税罪相关责任承担主体

根据《刑法》的规定,如果单位构成逃税罪,将实行“双罚制”追究刑事责任,即对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。

《最高人民法院关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》明确了单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定原则,直接负责的主管人员,是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员,一般是单位的主管负责人,包括法定代表人。其他直接责任人员,是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员,既可以是单位的经营管理人员,也可以是单位的职工,包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是,在单位犯罪中,对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员,一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。

结语:

我们以六篇短文完成了对偷税行为的“透析”,其中有法律规定,又有经验总结,有主观判断,也有实际案例,虽不足以成为解决偷税争议的利器,却希望能够在一定程度上帮助纳税人增进对于偷税行为各个方面的认知,思则有备,防患未然,最大限度降低偷税行为发生的风险。

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