10 December 2020

Consecuencias fiscales en el IVA e Impuesto de Sociedades con motivo del impago de rentas de alquiler

El estancamiento económico derivado de la epidemia de COVID-19 ha afectado a la capacidad de los arrendatarios de pagar sus rentas de alquiler. En estas circunstancias, las situaciones a las que el arrendador puede enfrentarse son muy diversas, ya sean impagos directos, pagos parciales, aplazamientos pactados, quitas, etc. Siguiendo una cierta sistematización, las siguientes líneas tratan de llamar la atención sobre las cuestiones fiscales más relevantes en cada uno de estos supuestos, como factor adicional a tener en cuenta en la toma de decisiones empresariales eficientes ante situaciones de crisis como la presente.

1. Impago directo de rentas por el arrendatario, sin mediar pacto con el arrendador

En estos supuestos, lo normal es que el devengo del IVA ya se haya producido, por lo que, en lo que a este impuesto se refiere, habrá de acudirse a las normas generales de rectificación de bases imponibles (apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA, referido a deudores concursados y créditos incobrables), poniendo especial atención en el cumplimiento de los requisitos formales que estas normas establecen, en particular en lo referido a los plazos.

En términos de tributación directa, el gasto provisionado por insolvencias de este impago resultaría deducible, por lo general, a los seis meses conforme al artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre sociedades (IS).

2. Acuerdo de moratoria en el pago de las rentas entre arrendador y arrendatario, previo a su exigibilidad

En estos casos se retrasará el devengo del IVA a la nueva fecha pactada, conforme al artículo 75.Uno.7º de la Ley del IVA, si bien habrá de tenerse cuidado en los casos en los que la exigibilidad se aplace más de un año, pues el devengo podría producirse a 31 de diciembre en cualquier caso.

Además, el mero aplazamiento de pago no implica ningún deterioro ni evento de deducibilidad en el IS; no obstante, desde el punto de vista contable, habrá de estarse a las normas que, en estos supuestos, exigen la periodificación de las rentas, lo que producirá efectos directos en la base imponible del IS (incluyendo posibles efectos en la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros netos).

3. Acuerdo de reducción parcial de las rentas antes de su exigibilidad

Estos descuentos no habrán de incluirse en la base imponible del IVA conforme al artículo 78.Tres.2º de la Ley del IVA.

Por otra parte, cualquier quita o reducción de las rentas previa a su exigibilidad o devengo implicará una novación contractual que no debiera generar, en general (salvo en supuestos específicos de vinculación), cuestiones sobre la deducibilidad en el IS del gasto correspondiente. La reducción en este caso podrá tener adicionalmente efectos contables en cuanto a la periodificación de las rentas, con las consecuencias ya comentadas.

4. Acuerdo de reducción parcial de las rentas con posterioridad a su exigibilidad

En estos supuestos, se podrá modificar a la baja la base imponible del IVA de acuerdo con el artículo 80.Dos de la Ley del IVA, en el plazo y de acuerdo con las opciones de rectificación de las cuotas repercutidas en exceso establecidas por el artículo 89.Cinco de la misma Ley (esto es, rectificando la autoliquidación o directamente en la nueva autoliquidación si no ha transcurrido un año desde la rectificación). 
 
En cuanto al tratamiento en el IS del gasto derivado de la reducción de rentas que se lleve a cabo con posterioridad a su devengo, existen dudas sobre si puede constituir una liberalidad no deducible bajo el artículo 15.e de la Ley del IS. En este sentido, la doctrina más reciente de la Audiencia Nacional establece que no hay liberalidad si no existe unilateralidad en el arrendador; dicho de otro modo, si hay acuerdo entre las partes, no se trataría de una liberalidad no deducible sino de una novación objetiva extintiva de la obligación. En todo caso, nuevamente habrá de estarse a los efectos contables (y, en consecuencia, fiscales) derivados de las normas sobre periodificación de rentas.

5. Acuerdo de condonación total de las rentas antes o después de su exigibilidad

La principal duda que se planteaba en estos casos respecto del IVA era si esta condonación daba lugar a un autoconsumo de servicios sujeto al impuesto conforme al artículo 12.3º de la Ley del IVA; la respuesta de la DGT ha sido negativa en los supuestos en los que el inquilino no podía ejercer su actividad económica. Una interpretación del negativo de esta consulta llevaría a pensar que sí se produce tal autoconsumo cuando el inquilino sí pudo desarrollar su actividad, siquiera de manera parcial, aunque esta última aseveración puede ser, a nuestro juicio, debatible si la condonación persigue que el arrendatario pueda continuar arrendando el inmueble a futuro.

Finalmente, desde el punto de vista del IS, vale aquí lo dicho en los puntos anteriores, según se trate de una condonación previa o posterior al devengo.

En conclusión, en estos supuestos de posible impago por el arrendatario, el acuerdo previo con éste en cuanto a cualquier posible aplazamiento o reducción de la renta resulta muy recomendable de cara a su posterior tratamiento fiscal, ya sea en el IVA o el IS, siendo crítico también que las normas contables de periodificación, en su caso, se apliquen correctamente.

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