07 October 2020

力量支柱?

关于OECD支柱一和支柱二方案的前景展望。

 作者:Jerome Tse, Stuart Broadfoot和 Amanda Kazacos

2020年6月,美国决定“暂停”加入经济合作与发展组织(“OECD”)的支柱一和支柱二方案,该方案为OECD税基侵蚀与利润转移(BEPS)项目的“第二阶段”。尽管如此,OECD仍然强调,美国既未退出谈判,也没有停止磋商。这一事件及时提醒我们,对于实施OECD的支柱一和支柱二方案,还存在着一系列障碍。本文对相关方案进行了概述,并就在国家间无法达成共识的情况下推进这些方案的替代性方法展开了思考。

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支柱一 – 统一方法

支柱一旨在解决数字服务公司和其他数字经济的参与者在其提供服务的管辖地免于征税的问题。OECD担心,通过运用常设机构和转让定价规则来征税的传统方法已不再适合用于判定应在何处征税的问题 - 而应基于价值在“市场地”(即,终端用户所在地)被创造的原理征税。

OECD于2019年10月发布了“统一方法”,以针对跨国的:

  • 自动化数字服务业务(例如在线搜索引擎,数字内容流和社交媒体平台);和
  • 面向消费者的业务(例如通过第三方转售、特许经营来销售产品的业务)。

它提议从根本上改变各国对跨国公司利润的征税权,赋予“市场地”新的征税权。

根据该提案,可以分配给“市场地”的利润包括:

  • 金额“A” – 被设计为企业“剩余利润”(即,超出界定基本利润水平的利润)的份额,并将根据公式向各市场地分配(无论企业在该管辖地是否设有常设机构)。
  • 金额“B” – 基于一套标准的发生在市场地的常规营销和分销活动所确定的固定基础水平回报,且仅当企业在管辖地拥有常设机构时才分配该金额;
  • 金额“C”– 当市场地的活动超出金额“B”中反映的对价时适用的附加收益水平,该金额根据独立交易原则确定,且仅当企业在市场地拥有常设机构时适用。

基本利润水平将继续分配给“母国”管辖地。

对支柱一的应用和实施至关重要的一系列要素仍未得到解决,包括总收入门槛(目前考虑的金额为7.5亿欧元),实体被纳入支柱一适用范围的最低门槛,以及用来决定哪些利润是“剩余利润”的盈利能力门槛。 

支柱二 – 全球防止税基侵蚀

支柱二是全球防止税基侵蚀(GloBE)方案,旨在解决对将利润转移到低税区或无税区的担忧。从本质上讲,它旨在允许管辖地对未受“全球最低所得税税率”约束的金额进行“重新征税”。

但是该方案的基本要素,即“最低税率”,尚未得到确定并将对该措施的适用范围具有重大影响。举例而言,“最低税率”将决定该措施是否仅涵盖无税率或适用名义税率的管辖地,或是也涵盖一系列采用低税率鼓励国际业务的其他管辖地(例如爱尔兰,特别是与澳大利亚目前的公司税率相比较)。重要的是,这表明那些选择征收低所得税或不征收所得税的管辖地本身就是一个问题(而这似乎不是原先的BEPS措施下的立场)。

在该方案中,有一系列规则可以适用,以确保金额受到“最低税率”的约束:

母国管辖地征收额外税款

  • 计入所得规则 - 如果收入所适用的有效税率不高于“最低税率”,则应对母公司在其所在管辖地额外征税(基于合并的全球会计利润)。
  • 关闭豁免规则 - 该规则拓展了计入所得规则,以关闭税收协定下对归属于外国分支机构的利润免税的传统做法,并将使这些分支机构的利润在母国管辖地征税。

市场地/来源地征税

  • 对外支付征税不足规则 - 当付款在接收地不受“最低税率”约束时,不允许在市场地/来源地就集团内部付款进行扣除(或进行同等调整)。
  • 应予征税规则 - 这涉及当付款在接收地不受“最低税率”约束时,由市场地/来源地对付款征收预提税或其他税费(同时禁止可能免除/减少预提税的协定优惠)。

上述规则适用的优先顺序尚未确定但极为重要,因为它将决定由哪个管辖地来征收任何额外的税收。同时也有迹象显示,支柱二方案的适用可能会受到限制,包括集团营业额门槛(类似于支柱一方案,目前考虑的门槛为7.5亿欧元)以及对针对有害税收行为的BEPS第5项行动计划的制度遵从的豁免(美国倡导该做法,这将导致其成为一种更为有限的反避税风格措施)。

实施支柱一和支柱二方案的障碍(以及路线图)

要想成功实施支柱一和支柱二方案还存在很多障碍。

如前所述,最关键的是美国“暂停”了对支柱一和支柱二方案的参与。鉴于跨国数字服务业务主要集中在美国,这对推进这些措施构成了重大障碍。但是,鉴于美国将从这项措施中遭受的损失最大,因为该措施会将其征税权分配给其他管辖地,美国的举动似乎也不足为奇。

更广泛地说,支柱一和支柱二方案存在很高的复杂性有待解决。支柱一会将征税权分配给一系列新的管辖地,并且可能涉及在众多管辖地之间的分配。因此,有必要解决如何处理就分配产生的争端的问题。考虑到它们实际上是在分配额外的税收收入,围绕着用来决定分配给市场地的利润的金额和公式也可能存在重大分歧。

有关支柱二,还有一些关键特征有待解决,包括相关的“最低税率”和措施的执行顺序。关于“最低税率”,如上所述,它将对措施的适用范围产生重大影响。同时,是否会涵盖税率较低的关键管辖地(而不仅仅是那些采用名义税率的管辖地)尚有待观察。关于措施的顺序,它将决定由哪些国家征收额外的税收收入 - 以及税收收入是否将流向通常公司总部/母公司所在的西方国家,或者是否由较小的发展中国家(付款地)获得税收。

两项提议还广泛使用了全球会计准则,以试图“简化”并使得规则的适用更加一致(而不是依赖于各相关管辖地的不同税基)。但是,会计准则并未被设计成为征税的基础,因此,有必要进行一系列调整以使其实现该目的(可能会创建实质上的全球应税收入标准)。同样,针对准备帐户和解释会计准则的方式,也可能出现重大的跨境争端。

OECD和大多数管辖地仍在制定支柱一和支柱二提案。如果可以达成共识,则有望能够迫使各管辖地采纳这些规则。但是,某些国家的单边行动表明,可能需要制定路线图以便在无法达成共识的情况下取得进展。

支柱一在本质上是数字服务税。据了解,支柱一的任何实施都将包括成员国承诺撤回任何单边的数字服务税。但是,未能实行支柱一可能会鼓励各国实施许多国家已经考虑并实施的单边的数字服务税。与之相关的,英国,法国,奥地利,意大利和土耳其已提议或实施了数字服务税。然而,这冒着产生重大贸易争端的风险。举例来说,美国正提议对法国产品征收约24亿美元的关税,以回应法国引入的“歧视美国公司”的数字服务税,此外还警告英国,除非重新考虑“惩罚性”的数字服务税,否则英国脱欧后的任何贸易协定都可能脱轨,或者美国可能会征收贸易关税。

在美国展开报复的这种背景下,各国可能会采用一种扩大商品和服务税基(或增值税)的混合模式,以涵盖更高水平的数字服务(尽管这会带来严重的征税问题)。虽然这可能会导致额外的税收收入,并可能解决本地企业与跨国企业之间的差异,但它无法解决伴随着全球跨国数字服务公司在管辖地的纳税水平的松弛,所引发的流行媒体和非政府组织的担忧(所谓的对以五家美国技术巨头公司为代表的公司股票的担忧,包括脸书(Facebook)、亚马逊(Amazon)、苹果(Apple)、网飞(Netflix)和谷歌(Google),简称“FAANGS”)。

如果未能就支柱二达成共识,则有可能在“选择加入”的基础上通过多边文件(类似于原先的BEPS措施)提出这项方案。这将涉及在管辖权的基础上修改各种税收协定,就历史经验(各管辖地曾就原先的BEPS措施签署了大量多边文书)来说,这可能是一个可行的选项。

美国也已经实施了在许多方面与支柱二方案相似的规则,包括其全球无形低税收入(GILTI)和税基侵蚀与反滥用税(BEAT)措施。这些措施有效地导致了跨国公司在美国缴纳额外的税款。因此,支柱二的那些方面在实施时可能会有一些妥协(尽管这起初可能会使小国和发展中国家没有任何额外的税收收入)。

无论结果如何,国际税收规则都将面临着一条坎坷之路。

请点击此处阅读英文版。



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