好风凭借力：单边预约定价（Unilateral APA）与转让定价事先合规

随着中国经济发展的进程，合规已经成为了企业经营中的重要课题，而在企业经营管理的过程中，多数的合规行为是依靠专业机构进行的。除了少数情况，企业并不能就相关合规问题事先取得与行政主管当局之间的相互理解，而这种理解往往又是企业非常渴望的。法治化国家在某些领域采用了行政事先裁定的方式来提高行政合规的确定性，其中对于关联交易转让定价这一税收（海关）合规问题，代表性的制度就包括税务机关的预约定价安排（“APA”）和海关的进出口货物的商品归类、原产地和定价预裁定制度。

在税务领域的关联交易转让定价管理中，预约定价安排又分为单边和双边两种模式，前者相对简单，而后者因涉及两国税务当局的谈判则更为复杂。在国家税务总局提高关联交易定价税收管理的确定性视角之下，其对单边预约定价安排又提供了新的制度支持，即单边APA简易程序[1]。

近期，我们协助两家境外光电及关联面板、模组行业上市公司各自的境内子公司分别与主管税务机关成功签署《单边预约定价安排》及在单边APA谈判的基础上就历史十年的关联交易补税事宜达成一致意见并完成转让定价调查的结案。借此机会与大家分享一些我们对单边APA未来趋势的展望，希望能给大家带来帮助和启发。

一、案件回顾

两家子公司均为境外母公司设立在中国境内的代加工厂，主要从境外关联方购进原材料，经生产加工后，再将产成品销售给境外关联方，因此两家公司每年均发生大量跨境关联交易。为有效解决历史年度和未来年度跨境关联交易的转让定价问题，两家公司分别向税务机关提出单边APA申请，并与税务机关协商一致在关联交易模式没有重大变化的情况下，将单边APA的谈判结果追溯适用于历史十年，以使历史年度与未来年度关联交易的调整原则与方法保持统一，在尽可能降低历史转让定价风险的同时，提高未来年度税收遵从的确定性和稳定性，降低税收遵从成本和合规风险。

在单边APA的谈签期间，我们结合公司实际生产和经营状况，协助公司与税务机关进行了多轮富有突破性的技术讨论，尽管我们提出的观点未被税务机关全盘接受，但最终都导向了对企业更为有利的处理结果，而这些讨论无疑对未来的转让定价风险管理实践也有意义。重要的技术探讨主要包括：

1. 以资产收益率（“ROA”）作为利润率指标

ROA由于能够反映公司投入的每一项资产所产生的实际收益，成为判断资本密集型企业利润率水平的常见指标之一，该指标越高，表明企业资产利用效果越好。

在我国，适用ROA的转让定价案例非常有限，尽管这被认为是可能对企业更为有利的方法。根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号， “6号公告”），ROA亦是适用TNMM可以选取的利润率指标之一，但以APA为例，根据国家税务总局公布的《中国预约定价安排年度报告（2021）》（“《APA年度报告》”），在2005年至2021年期间，已签署的APA中交易净利润法共采用225次，主要的利润率指标是OM（82次）和NCP（141次），ROA仅有两次。[2]谈判中的难点在于如何说服税务机关合理地接受企业本身属于资本密集型企业。

2. 本性调整

根据OECD指南[3]和UN手册[4]，由于应收账款、应付账款和存货中都反映了货币的时间价值，若被测试企业与可比企业之间的营运资本水平存在明显差异，例如，账期及库存持有水平存在重大差异时，会导致被测试企业与可比企业因融资成本或货币时间价值导致利润水平的差异，而对运营资金的资本性调整就是消除两者之间净利润中所反映的货币的时间价值的影响差异，能够使得被测试企业与可比企业之间的财务数据更可比。从各国的转让定价征管实践来看，在美国[5]等发达国家以及印度[6]、厄瓜多尔[7]等发展中国家，资本性调整也较为普遍。

鉴于6号公告对于资本性调整的适用采取了较为保守和谨慎的态度[8]，整体而言，实践中我国税务机关对此的态度也较为犹豫，只有少数APA的案例中适用了资本性调整。而合理有效的说服税务机关适用相关的调整或采用其他方式将调整纳入考虑范围就是谈判的关键所在。

3. 产能浪费调整

产能浪费调整是指，在企业生产过程中，如果生产设备的产能没有得到充分利用，企业的固定成本（例如，闲置设备等）无法通过足够的销售收入予以吸收，将会在会计上对企业的利润率水平（特别是净利润率）产生不利影响；但由于这部分闲置的固定成本本身无法给公司带来任何经济利益，将其纳入向关联方采购或销售的成本基数并向关联方收取费用并不能实际反映公司真实的利润情况，因此有必要根据产能利用的情况对企业的利润率进行调整。

从事来料或进料加工的企业能否进行产能浪费调整？这是我们与税务机关讨论的主要问题之一，就此，在谈判过程中，产能浪费相关证据的收集和呈现是非常重要和有益的。而就具体的调整方案而言，在平衡实践中的技术挑战后，最终对闲置成本不加成或仅做成本补偿似乎是更容易被税企双方接受的折中方法。这也充分表明了，一个合理的谈判方式首先应该是客观中性的，而不仅仅是对于一方有利的做法。

二、单边APA未来趋势与展望

近年来，中国政府一直致力于提高跨境投资者的个性化服务水平和税收确定性，在特别纳税调整六项措施中[9]，鉴于APA系税企双方基于一致意愿达成的协议安排，对双方均具有法律约束力，遂成为税企双方处理和解决历史和未来年度潜在转让定价争议的主要政策工具。根据《APA年度报告》，截至2021年12月31日，中国税务机关已累计签署125例单边APA和101例双边预约定价安排（“双边APA”）[10]。可以预见，未来几年，单边APA将进一步成为跨国企业控制境内子公司历史和未来年度转让定价合规风险、提高税收确定性和遵从度的重要工具。

1. 国内各地税务机关积极推动单边APA谈签，未来的谈签效率将进一步提高

在中国税务营商环境不断优化的背景下，国内各地税务机关（如上海、深圳、厦门、江苏等地）均在积极推动和鼓励辖区内的跨国企业谈签单边APA。相比双边或多边APA，单边APA的主要优势包括：

（1）谈签周期较短且确定性高。根据《APA年度报告》，中国单边APA绝大部分在2年左右完成，加之近期国家税务总局推行了简易程序，符合条件的单边APA的谈签周期进一步缩短为6个月。可以预见，未来单边APA谈签的时间与效率将会大幅度提高。而双边/多边APA要根据税收协定与其他国家（或地区）税务主管当局启动相互协商程序，因此，谈签周期往往会更长，不确定性也更高。

（2）谈判难度相对较低。单边APA聚焦于解决跨国企业境内子公司在中国的转让定价问题，虽最终方案需要国家税务总局审批，但谈签过程主要涉及与境内子公司的主管税务机关的谈判，不涉及平衡境外税务机关对同一关联交易的不同立场和考量，因此谈判难度相对较低。但另一方面，这也意味着，单边APA无法有效避免或消除不同国家（地区）对同一关联交易的双重征税；而双边/多边APA消除或避免双重征税的效果会更好。

（3）企业参与程度更深，有机会取得对境内企业相对更为有利的结果和立场。双边/多边APA主要由两个或以上国家（地区）的税务机关主导方案的确定和谈判，需要通盘考虑和平衡的因素更多，而在单边APA中企业的参与度更高，有机会与主管税务机关充分沟通和交流对转让定价问题的理解，进行深入的技术讨论，进而有利于境内企业争取对其更为有利的谈判结果和立场。

（4）不受中国是否与境外关联方的居民国签署税收协定的影响。如果中国与跨境关联交易对方的居民国（地区）之间尚未签署税收协定（如中国台湾）时，跨国企业原则上只能通过单边APA的方式获得境内税务处理的确定性。

2. 复杂的商业环境下催生更复杂的关联交易，可比性分析与调整方法的适应性更新迭代和多元化仍需要税企双方共同努力

根据《APA年度报告》，国内APA涉及的关联交易类型与转让定价方法正逐步朝着多元化的方向发展。就关联交易类型而言，截止2021年底，关联有形资产交易仍占据APA关联交易类型的半壁江山，关联劳务交易和关联无形资产交易的占比分列二三位[11]。但随着中国第三产业的发展，后两类关联交易的占比预计将稳步提升；而受限于目前国内的外汇管制和对金融业的管控，预计短期内关联资金交易和关联金融资产转让交易的APA谈签不会迅速增加。

就转让定价方法而言，在2005-2021年期间，我国的转让定价方法和利润率指标的选取呈单一化和同质化趋势，TNMM独占鳌头，占全部方法的81.82%[12]，其中OM和NCP是最常用的利润率指标，但随着关联交易类型的增加，成本加成法、利润分割法等其他方法也在一些APA案例中被税务机关认可和使用，未来预计其他方法的占比会进一步增加。

而对于特定的企业而言，除了历史上关联交易转让定价风险管理主要关注境内亏损企业外，从中国市场取得高利润的企业未来也会成为关联交易转让定价合规管理关注的对象。

在商业环境越来越复杂的背景下，不仅关联交易类型与转让定价方法在不断变化与发展，可比性分析与调整方法也应随之不断更新迭代和多元化。如同世界上没有两个长得一样的苹果，境内企业（通常作为被验证对象）与可比公司之间或多或少均存在诸如业务模式、经营规模、管理效率等实际运营管理中的差异，进而导致利润水平的不同，为了增强可比性，资本性调整、产能浪费调整、存货跌价调整及其他可比性调整必不可少。我们期待未来能够在可比性调整上与企业、税务机关进行更深入与广泛的技术探讨，也相信未来税务机关能够对多元化的各项调整持更为开放和包容的态度。

3. 海关和税务机关协同管理将为跨境关联货物交易监管打开新思路

由于关联进口货物价格同时受税务机关和海关的双重监管，且因其各自监管逻辑不同常常导致可能冲突的处理结果，即海关监管是为了避免企业采用更低的货物进口价格降低进口环节的关税和代征税；转让定价却是为了避免企业采用更高的进口成交价格，从而导致更高的成本和更低的境内利润，在境内少缴纳企业所得税。监管部门监管逻辑的差异给跨国企业的跨境货物交易的税务和海关管理和合规风险控制带来不少的困难。对此，对于经常性发生大规模关联货物进口的境内企业，可考虑就关联进口货物的定价同步与税务机关和海关分别谈签单边APA和价格预裁定，以寻求两个监管机构在转让定价问题上达成共识和平衡的机会，缓解境内企业的合规风险。近期，深圳海关与税务机关在转让定价协同管理上开展试点工作，给企业平衡海关监管与转让定价风险提供了新的途径（详见《深圳转让定价协同监管新政：新思路和新挑战》）。

4. 对走出去企业同样重要

中国的走出去企业在未来国际税收征管格局下面临越来越大的合规压力，而从整体的转让定价规划来看，合规监管是个对称性的问题，如果能够在中国方面合理取得预约定价的支撑，将有助于形成合理的全球转让定价体系。

5. 支柱二和全球最低税对此的影响

欧盟已经原则性地通过支柱二的实施计划，意味着相关国家将首先进入全球最低税15%的管理时代。毫无疑问，未来跨国企业的国际税收交易管理中，除了转让定价还需要考虑全球最低税的影响。而在关联交易预约定价安排中，实质和交易结果的匹配性是预约定价安排审查的重要内容，以此而言，通过预约定价本身可以有效的对利润安排的合理性作出判断，也可以进一步协调税收优化和全球最低税之间的管理关系。

三、我们的建议

在单边APA蓬勃发展的态势之下，我们建议企业在申请单边APA时考虑以下几点：

1. 单边APA谈签周期缩短的同时也对资料质量与谈签效率提出了更高的潜在要求

尽管目前国家已经出台单边APA简易程序，其谈签周期进一步缩短，但这也对企业提交的申请质量、税企双方有效的沟通策略和沟通方式等方面提出了更高的潜在要求。《APA年度报告》指出，“如果所提交的申请有创新方法，高质量的关于无形资产、成本节约或市场溢价的量化分析，则会得到优先处理”[13]。因此，企业在向税务机关提出正式单边APA申请之前有必要结合企业的实际情况，提前引入税务专业机构协助进行申请方案的充分分析和论证，包括适合于企业的创新方法、定性的证据收集及定量分析等，从而提高申请效率，降低正式谈签过程中的不可预见性。

2. 单边APA与双边APA的选择需要综合考虑各项因素

正文已经讨论了单边APA和双边APA的差异和各自的优势，总体而言，双边APA能够为跨国企业提供更为全面和稳定的税收期待利益，并有效消弭双重征税的影响；单边APA则在谈签周期和效率、确定性及争取对境内企业的有利立场等方面更具优势。除前述因素外，如跨国集团执行全球统一或类似的跨境定价政策，在与中国税务机关成功谈签单边APA或就跨境关联贸易与中国海关和税务机关共同达成协同管理的情况下，相应的定价机制是否会对其他司法辖区的关联交易定价机制产生潜在的间接影响，也需要在集团层面做出统筹的战略考虑。需要注意的是，预约定价安排需要在企业集团的转让定价主体文档中进行披露。

3. 税收稳定性与商业灵活性的平衡需要提前应对与布局

尽管APA是企业用来降低转让定价风险、提高税收确定性的有效手段，但谈签APA的同时，企业也应该兼顾其自身未来业务经营发展的灵活性、全球业务布局调整和业务模式变化等商业考量，这需要企业在APA申请过程中做好充分准备与提前规划，从而能够在APA谈签和实际执行过程中发生调整事项时，给予合理的解释与处理，否则可能导致无法推进APA的谈签或APA的终止。

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