关联交易之“授受不亲”——税企关注的转让定价问题系列谈丨有形资产交易篇

【案例背景】

如上图所示，X市A公司向其关联方Y市B公司销售化工原材料，关联销售价格初始为每吨5,000元，与同期市场价格吻合。其中A公司为西部大开发企业，适用15%的企业所得税优惠税率，B公司适用25%的企业所得税税率。2019年，B公司发生亏损，A公司正常盈利，在未进行基准分析的情况下，A公司直接将化工原材料的关联销售价格降低为每吨3,000元；在B公司正常盈利后，A公司又将关联销售价格调回为每吨5,000元。

A公司频繁地调整产品的关联销售价格，引起其主管税务机关的关注，从而要求A公司说明关联销售价格调整的原因，否则将对A公司进行纳税调整。

【我们的分析】

在本案中，当A公司和B公司均为盈利时，B公司向A公司支付的货款对应的利润可以适用A公司15%的低税率，从而在整体上降低集团税负；但在A公司盈利、B公司亏损的情况下，如果货款对应的利润留存在B公司，则不用缴纳企业所得税；相反地，如果货款对应的利润留存在A公司则需要缴纳15%的企业所得税。因此，A公司选择下调关联销售价格，存在人为调整关联交易定价政策从而减少缴纳企业所得税的动机。

由于A公司下调后的产品关联销售价格缺乏基准分析等合理性支持，结合销售方和采购方之间存在企业所得税实际税负差，因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，A公司主管税务机关有权对其关联销售价格进行调整，要求其补缴企业所得税，并相应加收利息。

即使从税务执法角度，仅针对境内关联方之间的交易进行正式立案的特别纳税调查在实践中寥寥无几，A公司的主管税务机关仍可能基于特别纳税调整的思路要求纳税人进行自查补税；或者从《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（六）款：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的角度出发，对A公司的产品关联售价进行调整。此时，A公司将不仅面临补缴企业所得税及滞纳金的风险，同时还将面临补缴增值税、增值税附加及滞纳金的风险。此处需要说明的是，国内现行税务法律法规中，并未对“明显偏低”进行定义。实操中，有纳税人参照《民法典》第五百三十九条及其相关司法解释的规定[2]对何为“明显偏低”进行抗辩，也即，当转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价的70%的，一般可以视为明显不合理的低价；反之，当转让价格达到交易时交易地的指导价或者市场交易价的70%及以上，纳税人的交易价格不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（六）款所说的“明显偏低”。《民法典》及其司法解释的规定为纳税人的抗辩提供了参考，但毕竟税法与民法属于不同的法律部门，该援引不能保证税务机关能够完全接受。

关联销售定价应当遵循独立交易原则，我们建议，在市场外部环境与企业内部经营状况均未发生显著变化的情况下，一般不宜对关联销售价格进行频繁调整。企业调整关联销售价格，应具备合理商业目的，并及时准备基准分析等支持性文件，以备税务机关的检查或质疑。

【案例背景】

如上图所示，M公司为境内一家从事药品生产的企业，由于国内缺少其生产药品R的原料药（Active pharmaceutical ingredient，“API”），因此，M公司需从其境外关联方N公司处进口相关原料药。原料药进口后将与其他原材料一起配制成药品R，在境内进行销售。

在原料药进口环节，M公司向主管海关申报了相应的关税和进口环节增值税。然而，当地海关认为M公司与N公司之间的关联采购定价过低，导致少缴纳了关税和进口环节增值税，因此，当地海关参照《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（“《审价办法》”），选择适当的方法来审定货物完税价格，从而调高了该原料药的进口完税价格。

在海关对M公司的稽查结束后，为了降低进口环节的风险，M公司按照海关的调整结果调高此后原料药的进口价格，导致其R药品的成本提高。在R药品销售价格受集中采购的限制而保持不变的情况下，M公司当年药品销售利润和缴纳的企业所得税双双降低，这引起了其主管税务机关的关注。主管税务机关认为M公司提高关联采购成本不具有合理性，因此要求M公司按照原来的进口价格调整其应纳税所得额，并补缴企业所得税。

【我们的分析】

由于货物完税价格既影响进口环节关税和增值税的缴纳，也影响境内销售成本进而影响境内销售环节企业所得税的缴纳，因此关联企业之间的货物完税价格将受到海关与税务的双重审查。

在海关上，通常来说，进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。而在成交价格不合理或不能确定时，完税价格由海关依法估定。海关通常应按照《审价办法》的规定[3]，参照《WTO海关估价协议》，结合企业的具体情况审定货物完税价格。鉴于本系列文章侧重于从税务角度分析不同类型关联交易的税务关注点和风险点，因此此处我们将不对海关审价问题进行过多探讨。

在税务上，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第一款，“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”因此，如果关联货物进口交易的定价不符合独立交易原则，税务机关同样有权进行纳税调整。

本案中海关与税务机关就M公司的同一关联交易开展调查或产生质疑的关键，在于海关审价与税务机关调查的关注点不同。海关以货物为监管对象，其关注的重点是M公司的原料药进口价格是否偏低，也即海关更加关注交易价格本身是否合理，从技术上更多采用与同期相同或类似货物成交价格对比，或者采用毛利率倒扣计算完税价格的方法；而税务机关以纳税人为监管对象，其关注的重点是M公司的利润水平下降是否具备合理性，也即税务机关更加关注影响企业利润层面的因素，其中包括M公司的原料药进口价格（也即M公司的成本）。由此可见，海关与税务机关关注点的差异，难免导致两者之间的监管出现冲突，企业可能会陷入“两头为难”的困境。

【案例背景】

如上图所示，A公司为Z国某跨国企业集团总部，主要承接各国海洋工程项目。A公司拥有某种型号打桩船，用来进行海上打桩作业。不同型号的打桩船打桩长度不同，目前该种长度的打桩船在全球范围内仅A公司拥有。同时，全球范围内能够承揽该种海洋工程项目的企业也屈指可数。

为承接J国某海洋工程项目，A公司在当地设立了项目子公司B。由于B公司名下并不拥有任何打桩船，因此为完成该项目，B公司需要以“湿租”的方式从A公司租赁上述打桩船，租期与项目时长相同，约为三年。

【我们的分析】

鉴于市场上几乎无法找到与A公司租赁船舶相同或相似的第三方船舶租赁交易，同时，全球范围内与A公司从事相同或类似业务的公司数量也非常少，因此，难以找到充足的可比交易或可比公司，从而运用五种常用转让定价方法[4]来确定租金。此时，可以考虑采用其他符合独立交易原则的方法进行定价，如市场法、成本法或收益法：

• 市场法：

市场法是指参照同期相同或类似船舶的租赁价格来确定关联租赁交易中的租金。然而，如上所述，由于B公司在J国海洋工程项目中使用的打桩船，市场上仅有A公司一家公司拥有，且行业的特殊性决定不同型号的打桩船的租金价格相差很大，因此在市场上无法找到同期相同或类似的船舶租赁价格，故本案无法适用市场法。

• 成本法：

成本法是指采用船舶租赁交易发生的全部直接成本和间接成本，加成一定符合独立交易原则的利润率的方式确定租金。具体而言，在船舶租赁交易中，直接成本中最大的一部分即为船舶折旧费，除此之外，还包括船舶的维护费以及相关船员的工资薪金；间接成本则包括合理分摊至相关人员/部门的水费、电费等费用。而利润率则可以通过寻找可比的船舶和大型设备的租赁公司确定可比利润区间从而确定符合独立交易原则的利润率。

由于船舶折旧费为船舶租赁交易最主要的成本，因此，船舶自身价值的高低和折旧方法将决定租金的大小。考虑到租期仅为三年，相比船舶20-25年的使用寿命来说较短，因此基于年折旧额计算的租金通常不会太高。如果A公司希望将更多的资金以租金的形式流回国内，成本法可能并非优选。

• 收益法：

收益法通过选择适当的折现率，使得出租人的租金总额的现值大于或等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和，由此确定租金。该方法的难点在于如何选择适当的折现率。通常来说，租赁的风险越高，选择的折现率应越高，因此，技术上可以考虑采用船舶行业风险报酬率作为折现率，但这种选择可能是不精准的，无法完全反映A公司自身的情况。

由于不同方法确定的租金可能存在较大差异，因此企业可考虑在不同方法确定的租金所形成的区间范围内，结合自身商业需求，确立一个租金水平。