“假自营、真代理”的适用边界 ——评A公司诉甲市稽查局案

一、本案相关案情

A公司与B公司签订《委托代理出口协议》（“代理出口协议”），同时，又以购销名义签订《工矿产品购销合同》（“购销合同”），约定该合同“仅供商检用”，且约定出口过程中有关涉及的货物质量、价格、数量、交货期、知识产权、出口货物及收汇过程中的各环节均由B公司负责，A公司仅办理出口手续，但不承担由此引起的货物物权及收汇风险。

甲市稽查局做出税务处理决定书，认定A公司构成《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号，“24号文”）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号，“39号文”）第七条关于“出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）”（“双合同规则”），对A公司已取得的出口退税款予以追缴。

A公司不服，申请行政复议。复议机关维持原处理决定书，A公司遂提起行政诉讼。一审法院以程序违法为由判决撤销税务处理决定书和税务行政复议决定书，后被二审法院撤销。再审法院再次以程序违法撤销二审判决，维持一审判决。

【本文仅摘录了与本文相关的事实和裁判内容】

二、实体争议焦点

本案的实体法争议焦点为A公司的出口行为是否构成24号文规定的“假自营、真代理”。对此各方观点如下：

甲市稽查局认为应当根据24号文、39号文的相关规定追缴A公司已获得的出口退税款，理由有二：

(1)A公司出口同一批货物，与B公司既签订了《工矿产品购销合同》，又签订了《委托代理出口协议》；

(2)A公司与B公司之间实质法律关系为代理关系：

• 购销合同约定其仅供商检用；
• 代理出口协议在整个业务存续期间持续有效，且其中约定了出口货物的质量、价格、数量等纠纷及收汇风险均由B公司承担。

A公司认为其出口行为系自营出口，货物真实出口，不应适用24号文，理由如下：

(1)A公司与B公司之间实质法律关系为货物买卖关系，而非代理关系；

(2)本案不适用24号文，主张要点如下：

• 24号文系部门规章，“双合同规则”规定的行为是否违法缺乏上位法依据；
• 24号文的真实目的是为了打击“四自三不见”骗取出口退税款的行为，而本案不存在此类行为；
• 即使符合24号文“双合同规则”的形式要件，A公司依然是合法的退税主体；
• 有证据证明属于自营出口，而非他营出口的，即使符合24号文“双合同规则”的形式要件，也不能适用该规定处理。

对于上述实体争议点，一审法院及再审法院均未在判决中展开，二审法院则认为本案应当适用24号文“双合同规则”，理由如下：

(1)在事实层面，A公司与B公司签订了两种协议。即使公司之间结算方式更接近于购销合同，但由于《委托代理出口协议》中约定了A公司与外商签订出口合同、负责办理出口报关、收汇，但不承担货物物权纠纷及收汇风险，因此两公司之间的真实关系应当认定为委托代理出口合同关系，而非购销合同关系；

(2)在法律适用层面，甲市稽查局适用24号文并无不当，主要考虑要点如下：

• 目前出口及退税主要是单证管理，存在伪造单证或制造出口假象以骗取退税的现象，因此出于监管秩序的需要，税务机关以“双合同规则”禁止此类出口行为合理、相对有效、且必要；
• 24号文虽然是规范性文件，但有合法的法律授权，且目前仍然普遍适用。

三、案例评析

在现代贸易社会，“假自营、真代理”可以说是悬在出口贸易企业头上的“达摩克利斯之剑”，一旦触发，轻则无期限暂停出口退税，导致企业现金流吃紧，重则可能构成骗取出口退税罪，相关负责人身陷囹圄。因此围绕“假自营、真代理”的税企争议屡见不鲜。

本案的实体争议焦点其实包括两部分：（1）A公司到底是代理出口，还是自营出口？（2）24号文的“双合同规则”是否适用于本案？从三段论的角度来讲，（1）是事实判断问题，（2）是法律适用问题，（1）是（2）适用的小前提，但在回答（2）之前仍要解决一个大前提——“假自营、真代理”规则的适用边界。

1、大前提：“假自营、真代理”适用的法律边界

本案中A公司指出，24号文的真实目的是为了打击“四自三不见”骗取出口退税款的行为，而本案不存在此类行为。

对于这一点，24号文开宗明义道“为确保我国外贸出口的持续健康稳定发展，进一步规范外贸出口经营秩序，严禁出口企业从事‘四自三不见’等不规范的出口业务，严格出口货物退（免）税管理，防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动”。从立法目的来看，24号文意图打击的对象是诸如“四自三不见”[1]之类虚假的出口贸易行为，而非存在真实货物出口的交易安排。在2006年该文件出台时，我国对于出口管制严格，且有牌照限制，确实不少企业会假借自营出口之名，行代理出口之实，骗取出口退税进而造成国家税款损失，因此包括“双合同规则”在内的系列“假自营、真代理”规定具有强烈的历史现实针对性。但现在我国出口牌照的管制已经放开，仍然机械地解读24号文则凸显了其历史局限性，通过目的解释的方法方能使其适用现代商业社会的迅速变化。

对于24号文的立法目的，其实本案的二审法院也是认可上述观点的，其在二审判决中指出，“目前出口及退税主要是单证管理，存在伪造单证或制造出口假象以骗取退税的现象，因此出于监管秩序的需要，禁止双合同出口合理、相对有效和必要”。即二审法院实际上赞同存在真实货物出口的交易安排其实并不是“双合同规则”所意图打击的对象。但其逻辑缺陷在于，其认为可以基于监管便利性和打击有效性的需要，忽略存在真实出口交易这一关键的事实要素，直接依据“双合同规则”禁止存在真实出口交易的纳税人申请退税的权利。在这里，相比纳税人依法享有的退税权，法院的天平倾向了税收征管便利性和打击有效性，但后者是否足以成为24号文扩大适用范围的正当基础却值得商榷。

实际上，诚如A公司所主张的，从出口退税的角度，自营和代理出口的主要差别在于申请出口退税的主体不同，但只要出口交易真实存在，原则上就不会造成国家税款的损失，因此从这个意义上讲，“假自营、真代理”其实是个假命题。当然，税务机关可以进一步主张，通过类似双合同安排，代理企业实际取得了不应由其取得的退税款，本身就造成了国家的税款损失。而这也是实践中不少税务机关（包括在处理虚开案件时）“最后的倔强”。

2、小前提：“假自营、真代理”适用的事实边界

弄清楚是否存在“假自营、真代理”首先要搞清楚何为“真自营”和“真代理”。自营出口和代理出口的区分肇始于计划经济时代的外贸专营制度。从商业实质的角度，两者的主要差别在于自营出口企业和代理出口企业在出口过程中所承担的功能（例如，存货和运输）和风险（例如，外汇和信用风险）的差别。然而，当今商业社会下，各方的商业需求更加复杂，交易模式也不断演变，通过协议中风险转移的安排，自营出口的企业可以不再实质上承担存货、运输等与货物相关的功能和风险，但在商业逻辑上仍然会对货物出口的过程进行实质控制。因此，在当代自营出口和代理出口的界限越来越模糊，从这个意义上讲，“假自营、真代理”同样是一个伪命题。

本案的判决对于A公司的出口行为到底是自营出口还是代理出口没有更多的细节披露和讨论，双合同的签署是唯一各方均无争议的事实。但仅凭此是否足以认定构成“假自营、真代理”？

对此，实践中被热议的最高人民法院一个关于双合同的民商事案件（（2013）民提字第73号）可能可以提供一些启示：“《合作协议》的内容是C公司（即境内供应商）组织货源、收购出口产品并与外商确定出售事宜，但是以M公司（即出口贸易公司）的名义对内签订收购合同、对外签订出口合同，这样的贸易形式并不违反我国法律、行政法规的规定，不属于合同法规定的以合法形式掩盖非法目的情形”，且“本案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。……出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形。”

四、总结和建议

随着现代商业社会的发展，自营出口和代理出口的界限越来越模糊，24号文和39号文下“假自营、真代理”的规则已经逐渐丧失其历史生存的土壤。税务机关对该规定的保守解读从法律职责和执法风险的角度出发是可以理解的，特别是在税法规则的适用边界不明晰时，这也是必然结果之一。

对此，我们建议：

第一，在处理此类案件时，税务机关和司法机关均应当考察双方的真实意思表示，而非仅凭两纸合同就认定构成“假自营、真代理”。

第二，其次，税务机关应当对包括双方真实意思表示在内的案件基本事实情况、纳税人的主观故意以及国家税款损失等负有相应的举证责任。

第三，从立法或规则的角度明确“假自营、真代理”的适用边界具有极其重要的意义，如何在法律法规层面明确作出规则的调整和解读以适应外贸经济的发展需要，是值得进一步思考和斟酌的。

第四，而对于出口企业来说，如何通过更合理的交易安排、更严谨的合同条款以及内控和合规制度（例如，对于货物所有权和物流的控制）降低和控制潜在的法律和商业风险，始终是需要持续关注和探讨的命题。