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合伙企业清算和个人合伙人退伙的税率是20%还是35%?——“简单”问题不简单

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个人合伙人在合伙企业清算或者退伙时应当如何缴纳个税,一直是颇具争议的税务问题,在实践中主要存在以下观点,一种观点认为,个人合伙人合伙企业清算或者退伙时应按照“经营所得”项目适用5%-35%的累进税率缴纳个税;另一种观点则认为,个人合伙人应按照“财产转让所得”项目适用20%的税率缴纳个税。当然也有折衷观点认为个人合伙人在合伙企业清算和退伙时应分别适用不同的税率。

第一种观点的主要依据看似“有力”且直接,其认为《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕91号,“91号文”)第十六条已明确规定,合伙企业的清算所得应当视为年度生产经营所得并由投资者依法缴纳个人所得税,故合伙企业清算时个人合伙人按“经营所得”项目处理已无疑义,而对个人合伙人退伙而言(哪怕是因财产份额转让导致的退伙),由于工商流程上仅有合伙企业清算的程序,因此在税务上也应比照合伙企业清算处理。但是,这个问题真的如第一种观点的答案这般简单明了吗?其实不然。我们认为,税收规则的解读不应仅停留在单一条款的字面文义,还应结合所涉事项的民商法律关系、相关税收规则的历史演变、整体税收体系及税法原则等情况予以综合分析和解释,才能合理地确定相应的税务处理。

本文将从厘清法律含义入手,结合91号文的历史出台背景以及与后续税收规则的联系与影响,并从税收体系解释与税收中性原则等多个维度对个人合伙人在合伙企业清算中的税务处理予以全面分析,以期从法律解释的角度予以有逻辑地整体解读。

一、关于合伙企业清算的法律含义

民商事法律关系是税收规则的建构基础,因此在探讨个人合伙人在合伙企业清算的税务处理这一问题之前,有必要先厘清合伙企业清算的法律含义。

根据《中华人民共和国合伙企业法》(“《合伙企业法》”)的相关规定,合伙企业清算包含解散清算和破产清算两种类型,其适用情形和处理结果主要如下表梳理所示:


综上所述,在合伙企业清算中,合伙企业财产在清偿费用、税款与债务等款项后的剩余财产将直接向合伙人予以分配,在本质上系合伙人分割合伙企业财产的行为,有别于合伙企业在正常生产经营过程中向合伙人分配利润的行为。

需要特别说明的是,在实践中可能有观点直接将合伙企业清算完全等同于合伙人退伙,但其实这两者不尽相同。根据《合伙企业法》的相关规定,合伙人退伙包含自愿退伙与法定退伙(含当然退伙及除名退伙)两大类型,是除合伙企业清算之外合伙人可以对合伙企业财产进行分割的特殊情形。从原因来看,实际上广义的合伙人退伙是包含直接退伙与因财产份额转让而退伙这两种情形的,前者通常会涉及与合伙企业相关的结算,而后者不会发生结算财产份额的效果。因此,在合伙人直接退伙的情形下,合伙企业应当与该退伙人按照退伙时的合伙企业财产状况进行结算,在扣减退伙人对合伙企业造成损失应当赔偿的金额(如有)之后,退还退伙人其相应的合伙企业财产份额。财产份额的退还方法依照合伙协议约定或全体合伙人决定执行,可以退还货币,也可以退还实物。

总而言之,合伙企业清算,在法律上是指合伙企业因解散或破产而启动的程序,在其向合伙人分配剩余财产之后终结合伙企业作为当事人的各种法律关系,是相关税务处理的法律基础。合伙人退伙则要复杂得多,其中,直接退伙情形与合伙企业清算在财产处置的结果上基本类似,即在一定程度上均实现了相关合伙人对合伙企业财产的分割。

二、对合伙企业清算个税处理的法律分析

(一)税收规则解读并非止于91号文第十六条

关于合伙企业清算时个人合伙人的税务处理规定,最早可以追溯到91号文第十六条的规定,“企业进行清算时,投资者应当在注销工商登记之前,向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得,由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得,是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分。”如文首所述,在实践中有不少观点正是根据该条规定而直接得出个人合伙人应按照“经营所得”适用5%-35%累进税率的结论。

但是,回顾91号文的出台背景即可发现,根据当时适用的1997年版《合伙企业法》,合伙人仅有个人合伙人这一种类型而且尚未诞生有限合伙企业这种法律形式,个人合伙人取得的所得也主要是来源于通过合伙企业开展的实质性生产经营活动(例如餐饮等),具有“小本经营”的特点而与个体工商户相类似,因此在当时的历史背景下比照个体工商户按生产经营所得处理是有合理性的,这也是91号文的政策初衷。不过,在2006年修订的《合伙企业法》出台之后,有限合伙企业作为投资平台受到从事股权投资业务的企业及基金的青睐,也因此被广泛运用于私募股权投资领域当中,此时是否还可以不加区分一律按“经营所得”项目对个人合伙人征收个税,在实践中就成为了一个颇具争议的问题(其中之一的原因具体可见我们之前的文章《基金投资人的税率是20%还是35%——筹划之下的迷思》)。可以明确的是,在91号文出台之时,并没有考虑到合伙企业的后续各种变化,包括有限合伙企业的出现和越来越普遍的合伙企业财产份额(基金份额)转让,所以不能当然地认为91号文可以直接适用。从另一个实例,也就是国家税务总局对于证券投资基金税收优惠是否适用于私募基金这个问题的立场和看法上,同样可以看出其对税收规则的历史适用性问题的态度。

因此,结合91号文的出台背景以及有限合伙企业已被广泛作为股权投资平台的现实情况,简单依据91号文第十六条的规定而直接认定合伙企业清算时个人合伙人应按“经营所得”项目适用5%-35%的累进税率似乎显得过于草率。而且,在91号文之后,相关税收规则也出现了新的变化,如不对该“新法优于旧法”的影响以及税收法律体系的整体影响等加以考虑,势必会导致对相关税务处理认知的偏颇或片面。

(二)41号公告进一步明确了个人退出投资的税务处理

国家税务总局在2011年进一步发布了《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号,“41号公告”),其第一条规定明确了个人终止投资等行为的税务处理:“一、个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下:应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。

根据41号公告的条款文义,个人因各种原因终止投资等行为从被投资企业收回款项,理应涵盖个人合伙人因合伙企业清算而被分配剩余财产(与合伙人直接退伙)的情况。在实践中,有观点因41号公告采用了“个人取得的股权转让收入”的表述而认为其仅适用于个人对公司终止投资的情形,而不适用于合伙企业。我们认为,前述观点对于41号公告的解读有失偏颇与狭隘,主要理由是:

1. 从文义解释的角度,“被投资企业”理应包括合伙企业、有限责任公司、股份有限公司等不同法律形式的企业。41号公告系根据个人所得税法及其实施条例的相关规定对特定问题的进一步明确,不同于企业所得税法的语境,个人所得税法及其实施条例与41号公告均未将合伙企业排除在“企业”或“被投资企业”的范畴之外。而且,41号公告中“个人取得的股权转让收入”的表述仅是对个人收回投资款项的举例列示,并非直接圈定在公司回购股权等情形,否则41号公告列举的其他款项名称以及兜底的“其他名目收回的款项等”将丧失意义。

2. 从目的解释的角度,实际上41号公告涵盖的范围是“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人”取得收回款项的一系列“终止”情形,可见41号公告旨在对个人终止投资或合作等行为的税务处理进行统一明确。在该种情况下,并无区分合伙企业与公司的必要,也不存在将合伙企业排除在适用范围之外的合理理由。

因此,从41号公告的规定来看,个人合伙人在合伙企业清算时则相应按“财产转让所得”项目适用20%的税率缴纳个税,且这与合伙企业作为所得税透明体、“先分后税”并以合伙人为纳税人的现行合伙税制也不矛盾。41号公告系就个人从合伙企业退出投资时的税务处理问题的明确,如果根据“新法优于旧法”原则,则应当优先适用于合伙企业清算(与合伙人直接退伙)的情形。事实上,这种“打补丁”的方式在我国现行税收体系乃至合伙税制下并不少见,比如大家非常熟悉的《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(国税函〔2001〕84号)明确将合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利不并入企业的收入而单独作为个人合伙人取得的利息、股息、红利所得的处理,同样也是以“打补丁”的方式对91号文进行变更。

(三)合伙企业清算与财产份额转让、合伙人直接退伙的比较与联系

考虑到财产份额转让、合伙人直接退伙与合伙企业清算的最终效果都是实现相关合伙人从合伙企业退出,从税收中性原则和税法体系建制的角度,有必要考虑这三种退出方式个税处理的联系与区别。

1. 财产份额转让、合伙人直接退伙的个税处理

对于财产份额转让的个税处理,在我国现行税收规则与实践口径中已较为明确与统一。个人所得税法实施条例第六条明确规定个人转让合伙企业财产份额属于“财产转让所得”的范畴,且无其他特别规定或特殊考虑因素,在实践中征纳双方通常也一致认同个人应按照“财产转让所得”项目适用20%的税率。

对于合伙人直接退伙的个税处理,在税收规则做进一步明确之前,我们倾向于认为应按照“财产转让所得”项目处理,主要理由是:

(1) 同本文第二部分第2小节中的分析,合伙人直接退伙同样属于个人从被投资企业退出投资的情形,自然也应根据41号公告的规定按照“财产转让所得”项目处理。

(2) 从交易解构的角度,合伙人直接退伙可以视为合伙企业从该退伙人回购、收回相应财产份额并支付转让对价,而且,虽然资金来源不同但本质上也和转让合伙企业财产份额退出并无区别,均不以合伙企业是否存续为前提,按“财产转让所得”处理且与财产份额转让的税务处理保持一致,是比较合理的。事实上,广州、河南与新疆税局在其公开书面文件中也采用了这一观点,比如《广州市地方税务局关于印发〈个人所得税若干征税业务指引(2010年)〉的通知》在第四条中直接明确,“个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照‘财产转让所得’项目适用20%税率缴纳个人所得税。对合伙企业投资者退伙时分得的财产份额,比照前款规定计征‘财产转让所得’项目个人所得税,但在计算投资者应纳税所得额时,可扣除被投资企业未分配利润等投资者留存收益中所分配金额。”[1]

(3) 从实践操作的角度,若合伙人直接退伙按照“经营所得”项目而非“财产转让所得”项目处理的,也可能会产生新的问题。原合伙人向其他主体转让合伙企业财产份额的结果表现为原合伙人退伙、新合伙人入伙,在实践中办理合伙企业的工商变更登记时通常也是按退伙与入伙进行处理的,而非如同股权转让的情况直接对公司股东予以变更登记。在财产份额转让与合伙人直接退伙税务处理不一致的情况下,若仅因实践情况导致前者的工商变更登记形式转变为后者,就会直接损害到税收中性。

2. 合伙企业清算个税处理与财产份额转让、合伙人直接退伙的协调

基于相同的逻辑,在可明确财产份额转让与合伙人直接退伙均按“财产转让所得”项目处理的情况下,个人合伙人在合伙企业清算中同样按“财产转让所得”项目处理是合理且有意义的。特别是,对于合伙人直接退伙与合伙企业清算两者而言,其实质结果较为相似,均是合伙人分割合伙企业财产并退出。从本质上看,如果允许合伙人直接退伙与合伙企业清算两者间存在税率差(即前者按“财产转让所得”的20%而后者按“经营所得”的35%所产生的税率差),就会产生特殊交易下的税收规避问题,以及对其中高税率交易产生抑制作用,根本原因是违反了税收中性原则。

结语

我们认为,个人合伙人在合伙企业清算中如何进行个税处理,并非简单依据91号文第十六条的规定就按“经营所得”项目适用5%-35%的税率。在91号文的规定背后,还有其出台时合伙制基金尚未普及的历史背景,以及后续41号公告等新税收规则的影响,均需予以全面考虑。从这个角度看,合伙人直接退伙其实有更加充分的理由按“财产转让所得”适用20%的税率,而对于合伙企业清算也需要重点考虑这种个税处理的可能性。更重要的是,不囿于规则条文表面,而是进一步地从税收体系与税法原则的视角剖析其原理和影响,才能对税务处理予以更为中肯的税法评价。

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《广州市地方税务局关于印发〈个人所得税若干征税业务指引(2010年)〉的通知》的相关规定仍然现行有效(目前仅其第一条规定失效,本文提及的条款及其他条款仍保持有效且不受第一条失效规定的影响),具体内容请见国家税务总局广东省税务局官方网站的相关内容:https://guangdong.chinatax.gov.cn/gdsw/sffggzs/2021-03/15/content_35dbc71526e548398b20e99b1d653ee7.shtml。

参考资料

  • [1]

    《广州市地方税务局关于印发〈个人所得税若干征税业务指引(2010年)〉的通知》的相关规定仍然现行有效(目前仅其第一条规定失效,本文提及的条款及其他条款仍保持有效且不受第一条失效规定的影响),具体内容请见国家税务总局广东省税务局官方网站的相关内容:https://guangdong.chinatax.gov.cn/gdsw/sffggzs/2021-03/15/content_35dbc71526e548398b20e99b1d653ee7.shtml。

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