纳税担保丨税款缴纳的“平替”——从司法判例角度看纳税担保

正如纳税担保系列前几篇文章所分析到的，纳税担保确认本身属于一项具体行政行为，在确认的过程中如果产生争议，纳税人可以提起税务行政复议或税务行政诉讼，本篇文章我们将从司法判例的角度对纳税担保进行分析和讨论。

一、纳税担保确认本身属于具体行政行为，可以提起复议或直接诉讼

具体行政行为是指行政主体在国家行政管理活动中行使职权，针对特定的行政相对人，就特定的事项作出有关该行政相对人权利义务的单方行为[1]。当行政相对人认为其权益受到侵害时，有权依法向复议机关申请行政复议或者向法院提起行政诉讼。纳税担保确认是税务机关对纳税人或纳税担保人提供的纳税担保内容进行审查并决定是否确认的行为，税务机关的决定对纳税人能否满足特定情形下税法规定的要求将产生直接影响，属于一项相对独立的具体行政行为。

我们知道，针对纳税争议事项具有“复议前置”的要求，何为纳税争议，《税收征收管理法实施细则》第一百条及《税务行政复议规则》第十四条均做了严格限定，《税务行政复议规则》第十四条明确征税行为包括“确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等”。而纳税担保确认并不在上述所列范围内，因此纳税人或纳税担保人对税务机关作出的不确认或不当确认纳税担保的行政行为，无需掣肘于“复议前置”的要求，可以直接提起税务行政诉讼。

二、确认纳税担保的时间没有限制，可能形成“案中案”

税务机关作出的征税决定的税务文书，通常给予纳税人的限缴期限是15日，即纳税人需要自收到文书之日起15日内缴清税款及滞纳金或者提供纳税担保，在缴清税款及滞纳金或者纳税担保被税务机关确认之日起60日内提出复议申请。在提供纳税担保和可提起复议之间是税务机关审核和确认纳税担保的时间，这一时间并没有明确规定限制其长短。实践中视担保物的种类和具体情况，如果税务机关对担保物存在一些疑问或者顾虑，可能需要纳税人补充担保资料，双方进行反复沟通，与其他政府部门或者第三方进行沟通和确认；如果涉及异地房产抵押，还需要与异地的不动产登记部门进行协调，双方共同前往不动产所在地办理抵押登记手续，这一系列的事项导致纳税担保的确认可能会是一个比较复杂和漫长的过程。

在此基础之上，如果纳税人与税务机关就纳税担保的确认产生了争议，纳税人可以就纳税担保单独提起行政复议或者行政诉讼，导致原税务争议案件尚未解决的情况下，进一步产生新的争议案件，形成“案中案”的局面。此种情况下，原税务争议事项只能暂时搁置，双方优先解决纳税担保确认的争议，在扫清这一前置程序的障碍后，才能回归原税务争议解决的轨道中来，这将大大增加征纳双方解决税务争议的时间成本，尤其对于纳税人而言，由于整个争议解决过程中滞纳金一般会持续计算，如果最终结果对纳税人不利，也将进一步增加纳税人的经济成本。

三、纳税人可以更便捷地直接诉讼，税务机关应避免不必要的争议

正如上文分析，由于纳税担保没有“复议前置”的要求，纳税人从高效、便捷的角度完全可以选择直接提起税务行政诉讼，而不必再经过一次复议程序。实践中，税务机关对于纳税人的纳税担保申请在符合相关规定的前提下，应尽可能以宽容的态度进行审核，并在确认过程中尽量给予纳税人帮助和支持，应避免引起不必要的争议。

四、典型案例及分析

我们通过检索和整理纳税担保相关的行政诉讼案件，发现案由主要分为两大类，第一类是纳税人对税务机关不确认或不当确认纳税担保的行为提起诉讼；第二类是纳税人在纳税担保未得到税务机关确认的前提下，诉复议机关对纳税人提出的复议申请不予受理的决定，我们选取了三个典型的案例进行分析和评述。

1. 诉税务机关不确认或不当确认纳税担保的行为

案例一：税务机关不予审查纳税担保申请最终败诉[2]

案情简介：税务机关作出税务处理决定，认定陈某应就个人股权转让补缴个人所得税及印花税约57万元，陈某不认可上述税务处理决定，在缴纳部分税款后拟向税务机关申请纳税担保。陈某提出其在申请纳税担保的过程中，税务机关的工作人员表示内部领导会议研究决定不同意陈某提供纳税担保，拒绝对陈某提供的担保申请进行审查，后陈某通过在税务机关多处张贴担保申请书的方式提交了担保申请。法院经审理认为，税务机关未针对陈某的纳税担保申请进行审查并作出处理，属拖延履行法定职责，判决税务机关在一定期限内履行。

案例评述：

• 审查纳税人提交的担保申请是税务机关的法定职责，税务机关应该及时履行，否则可能将承担败诉的不利后果。
• 本案中陈某通过在税务机关张贴担保申请书的方式提交担保资料，但这并不是法定的方式，实践中如果当面递交存在障碍或者难以满足时限的要求，我们建议可以考虑通过邮寄的方式，邮寄递交只要求纳税人在限期之前寄出即可，并不要求税务机关在限期内签收，同时，采用邮寄递交的方式也便于纳税人留存快递单作为证据。

案例二：以在建工程及地下车库办理纳税担保的争议[3]

案情简介：Y公司向H市税务局稽查局申请以取得预售许可证的房产以及开发的地下车库办理纳税担保，遂向税务机关提交了房产的《商品房预售许可证》和地下车库的《建设工程规划许可证》等资料，但税务机关认为相关资料无法证明Y公司提供的房屋和地下车库属于取得了没有争议的所有权、使用权的财产，并且认为Y公司在申请办理纳税担保时，没有提供其已办理了抵押物的抵押登记证明材料，因此决定不同意接受Y公司的纳税担保申请。Y公司对上述决定提起了行政复议，经复议维持后提起了行政诉讼。案例评述：

• 在建工程本身可以抵押，但各地对于已取得预售许可证的在建工程能否办理抵押则存在不同观点，实践中需要具体案例具体分析。

《民法典》赋予了在建工程抵押的合法性，第395条规定，债务人或者第三人有权处分的正在建造中的建筑物可以抵押；第402条规定，以正在建造中的建筑物抵押的，应当办理抵押登记，抵押权自登记时设立。但实践中各地对于房地产市场的宏观调控政策不同，如长春规定“允许房地产开发企业在取得商品房预售许可证后对未预售商品房进行在建建筑物抵押”，重庆也明确“开发企业和土地抵押权人持预售许可证及其他规定要件，向房屋登记部门申请办理在建工程抵押登记”；但也有部分地区如上海、内蒙古等不允许房地产企业以办理预售许可证的商品房抵押。

• 不动产所有权证并非办理在建工程抵押登记的必要材料。

案例中，Y公司申请纳税担保时向H市税务局稽查局提供了在建商品房的《商品房预售许可证》和地下车库的《建设工程规划许可证》，税务机关认为相关资料无法证明Y公司拥有上述房产和地下车库的产权和处置权。我们先抛开本案中《商品房预售许可证》是否过期这一因素不讨论（因为即使过期，企业也可以申请补办），房地产开发公司在取得“大产权证”之前，办理在建工程抵押登记需要哪些必要的材料？

根据《不动产登记暂行条例实施细则》第七十六条，“申请在建建筑物抵押权首次登记的，当事人应当提交下列材料：（一）抵押合同与主债权合同；（二）享有建设用地使用权的不动产权属证书；（三）建设工程规划许可证；（四）其他必要材料”，我们可以看到办理在建工程抵押登记的法定资料并未要求提供不动产所有权证，换言之，我们认为上述案例中税务机关对于抵押物审核的标准是趋于严格的，实际上在取得“大产权证”之前，能证明房产权属关系的主要是国有土地使用证、规划许可证、施工许可证等，否则如果按照案例中税务机关的审核口径，将完全否定了在建工程抵押的可能性。

• 申请办理纳税担保时，税务机关不应该要求纳税人单方提供抵押登记证明材料。

《纳税担保试行办法》第二十条规定，“纳税抵押财产应当办理抵押物登记。纳税抵押自抵押物登记之日起生效。纳税人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件（以下简称证明材料）：（一）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料；……”，实践中部分税务机关对上述条款存在理解误区，认为纳税人在首次提交纳税申请资料时就应该向税务机关提供抵押登记证明材料，否则就以资料不全为理由，拒绝受理纳税人的担保申请。但实际上，抵押登记证明材料是需要税务机关在基本认可抵押物及其价值的基础上，双方持相关资料到房地产登记部门共同完成抵押登记，取得抵押登记证明，而并非是由纳税人单方出具的，实践中纳税人如果遇到税务机关类似的要求，应注意向税务机关说明其中的逻辑。

2. 诉税务行政复议不予受理的决定

案例三：纳税担保夹杂税务行政复议形成的“案中案”[4]

案情简介：W公司与税务机关就土地增值税事项存在争议，向税务机关申请了以房产抵押办理纳税担保，由于房产最终无法完成登记，税务机关决定对W公司的纳税担保申请不予确认。W公司就税务机关不予确认纳税担保的行政行为提起了诉讼。此外，W公司在纳税担保未得到税务机关确认之前，就土地增值税争议事项向上一级税务机关申请行政复议，由于复议机关未及时对复议申请做出决定，W公司就复议机关不作为的行为提起了诉讼，经法院判决要求复议机关做出决定，复议机关以W公司未在复议前缴清税款或提供纳税担保为由，驳回了W公司的复议申请，W公司针对复议机关这一驳回的决定再次提起了诉讼。

案例评述：

• 本案中，W公司针对税务机关不予确认纳税担保、对复议申请不作为、以及驳回复议申请的决定分别提起了三个诉讼，但最终都没有取得理想的效果。
• 纳税争议事项在提起复议之前，缴清税款及滞纳金或提供合格的纳税担保是法定的要求，否则复议部门有权不受理复议申请，即便纳税人认为税务机关存在不确认或不当确认纳税担保的行为，税务机关和法院通常也不会对纳税担保的确认问题进行审查，纳税人在没有完成纳税担保这一法定的前置程序之前，复议申请难以得到支持，诉复议机关不受理复议申请的决定并不会达到“围魏救赵”的效果，反而还会增加纳税人的诉讼压力。

通过本文的分析，一方面我们希望税企双方在纳税担保问题上尽量可以避免不必要的争议，同时也希望在应对税务争议的关键节点，纳税人能用好法定的救济途径维护自身合法权益。

到目前为止，我们通过四篇系列文章对纳税担保话题进行了相对完整的分析，相信征纳双方对于纳税担保的价值、实践难点、核心争议等问题有了更为清楚的认识和把握，我们也将持续关注纳税担保和税务争议解决事项，力求在帮助纳税人维护自身合法权益的同时能有效推动纳税担保制度的广泛适用和进一步完善，更加充分地发挥纳税担保制度的“平替”功能。

感谢实习生史金炆对本文作出的贡献。

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