2023年3月27日，T公司召开了2022年度业绩交流会，其中，对于近期市场关注的员工持股平台补税风波的进展进行了答复。T公司表示，近期员工持股平台正在就征税法规适用性、应纳税义务发生时间、限售股和大宗交易股票公允价值的确定方法、滞纳金是否征缴等问题，与税务机关进行沟通，此外，也就相关问题咨询了一批法律界、税务界专家的意见。
根据T公司公开披露的会议纪要，我们也看到了专家们关于公司转合伙税务处理的讨论，主要观点包括：
1. 财税〔2009〕59号并不适用中关村改革创新的“转换”行为，税务机关适用法规错误，且在企业转换登记前未明示征税而在事后课以纳税义务，不符合法治政府基本要求，以及“转换”与“转变”存在差异，现有税收规则并未要求对企业组织形式的“转换”行为征税。
2. 退一步说，即便要按财税〔2009〕59号文执行，公司也没有执行的可能性。员工持股平台持有的股票为限售股，将限售股视同股票出售，以筹集税款，会违反上市公司的监管规定，且税务机关要求以流通股的公允价值作为计税基础，也不符合实事求是原则和相关财税法规。
在这争议漩涡中，我们还是希望可以回归税法征税的本源，结合非货币性资产交易的税务处理，进一步分析并探讨未来解决争议的路径以及税收立法的方向。
一、非货币交易的征税原理讨论
让我们先来探讨在这个案件中税征的对不对以及是否合适的问题。如果要对中国税法下非货币性资产交易的税收处理做一个总结，我们认为大概就是下面这段话：如果纳税人持有的资产、权利或任何财产性的权益发生了所有权变更或者其他可以认定为转让的变化，则应该将这样一种变化视为一种交易行为进行征税。但是，为了企业重组和现金利益等考虑，对上述应税交易可以在满足特定条件的情况下给予长期递延纳税或特定期间递延纳税的处理。在长期递延纳税的处理原则下，税基也不发生改变，税会差异需要确认。
这一段话的总结，其实是来自于企业所得税的规定原理和多个规则的内容，主要包括：
我们在对这句话的拆解中，需要理解以下的几个问题：
首先，非货币交易应不应该交税？这一问题在之前的文章《这份企业所得税的视同销售避坑指南请收好》中我们也有过类似的讨论，基于税收中性原则，税法上通过视同销售的拟制规定强制确定非货币性质交易过程中所隐含的资产增值的实现，以避免因税收规则不同而对纳税人经济行为造成的扭曲或市场经济秩序的干扰。因此，物物交换显然是属于交易的范畴，对物物交换天然可以征税，而对权利互换其实遵循的是同样的逻辑。
回到T公司的案件，也许有人要说公司转合伙不属于非货币交易，在这个转换过程中并不存在任何交易，但事实并非如此，从结果来看，股票原先为公司所持有，而员工持有的是平台公司股权，而在公司转合伙完成后，员工作为合伙人持有的是合伙企业的合伙份额，转换前公司和员工分别是持有资产的纳税人，而转换之后纳税主体只有员工个人，双重纳税义务变为一重，很显然股东/合伙人持有的非货币性资产已经发生了实质性变化，而资产本身并不可能无缘无故发生该等变化，特别是当这样的变化本身还蕴含着纳税主体的变化，这也正是征税权产生的交易基础。
其次，非货币交易为什么有优惠？这里我们从两个角度展开来谈：其一，重组交易项下设置特殊性税务处理规则的主要原因在于，合并、分立等重组交易安排下，如果企业满足经营延续和权益延续，其经济实质并未发生实际改变，此种情况下如果对交易行为征税，所产生的税负成本可能会对企业内部重组产生不利影响，与鼓励企业通过重组交易整合资源的政策目标相违背，而暂不征税并不会导致国家税款的流失，也不会扭曲市场经济的运营；其二，则是现金交税的刚性要求的影响，比如，根据现行税收规则，企业以非货币性资产出资的情况下，可以享受五年分期确认应纳税所得额的优惠，其背后的原理就在于此种情形下虽然实质上实现了非货币性资产的转让（通过转让非货币性资产换取了被投资企业的股权），但由于在转让非货币性资产的时点企业并未取得现金收入，可能存在一次性缴税的实践困难，因此通过分期缴税的政策缓解企业的现金流压力。
最后，简要说明一下为什么合并和分立等重组交易项下适用的特殊性税务处理不能直接延伸到公司到合伙的组织形式变更。合并和分立等重组交易适用特殊性税务处理的前提要求之一是权益连续，之所以在权益连续的情形下给予豁免，原因在于，该类内部重组是基于企业资源整合而进行的交易安排，而在权益连续情形下，相关资产也未真正实现变现和增值，因此需要通过特殊规则避免对纳税人产生额外的负担。在公司变合伙的组织形式变更的情形下，相关权益是否连续而未发生变更则是一个复杂的问题。公司和合伙是天然的两种不同的企业组织形式，在法律适用、投资人的责任承担等方面均存在显著差异，此外，两种企业形式下的会计和税务处理也存在明显不同，因此，单纯以工商登记层面的所谓登记号码没有变更来抗辩税收主体没有发生改变显然是指鹿为马，混淆概念的结果。
二、正确理解税法是有效处理的前提
我们为什么要对这样一个税法的原理再作解释？因为，如果税法的本质思考不被尊重，无论税务机关还是纳税人在文字上的各种游戏都只能导致一个撕裂的结果，在未来的税收征管中，这样的冲突将持续出现，而冲突的结果只会导致离实现税收法治越来越远。
首先，任何人都不能以不知道来逃避法律的责任，法律本身的明文规定显然是先于税务机关的指导的。同时，也不能仅仅以税务机关未明示征税而主张程序违法，因为依法纳税是每个纳税人的义务，这一义务并不以税务机关的事先通知为前提，税务机关的事后监管的目的主要在于确保国家税款不流失。因此，无论税务机关还是纳税人都应该以规则本身为前提，否则就会出现一个奇怪的现象，纳税人和税务机关都以对自己有利的解释（无论这样的解释多么荒谬）作为税收法治的基础，在经济形势良好的时候你好我好大家好，而一旦出现冲突就分别指责对方违背法治的原则。
回到规则，如我们上篇文章《公司转合伙：顺，不顺？——热评T公司的员工持股平台补税风波》讨论的那样，59号文第四条第一款规定对于公司变合伙（企业由法人转变为合伙企业）的税务处理已有明确规定，即应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，原公司平台确认视同清算所得，股东确认视同分配所得，分别缴纳所得税。T公司的持股平台变更发生于2020年，在59号文出台之后，以“转换”/“转变”字眼不同从而主张法无明文规定不纳税或相关征税行为适用法规错误显然理由并不充分，也不具有合理性。而关于59号文的合法性问题，需要结合《立法法》等相关规定来具体判断，在财政部和国家税务总局已经得到上位法授权，且59号文并未在诉讼中被司法机关否定其效力的情况下，纳税人以工商文件和所谓工商改革为由单方面认为59号文不适用实在过于牵强。
其次，提到规则的解释自然有合理性的问题，且不论59号文实际上如前所述有其税法上考量的合理性，该规则的设置亦符合国际税收实践。税收制度制定的基本逻辑是，首先确认一项交易是否为应税交易，然后结合政策目的导向以及交易本身的特殊性，设置特殊规则，最后结合制度落地层面的细节补充反避税条款，防止纳税人滥用规则以实现少缴或不交税款的目的。对于非货币交易也是如此，从国际税收的角度观察，国际上的惯例处理一般是将非货币交易视为应税交易，同时结合具体情况，给予纳税人一定的豁免，比如按照递延纳税、或暂不征税处理，以充分考虑非货币交易项下缴税现金流的现实问题，并实现内部重组激发活力的目的。虽然59号文已将公司变合伙定性为应税交易，但如果考虑到从公司变合伙时点大部分限售股可能尚未解禁，并不具有实际的可流通性角度，可以对拟制清算、分配交易的公允价值作进一步探讨。此外，结合纳税人在实际减持股票前无现金纳税能力的客观问题，可能可以考虑参照非货币性资产出资设置递延纳税规则以缓解纳税人的即时现金压力。这些可以是企业从纳税人的角度合理主张的理由，即使在规则上尚未明确，也存在探讨的空间和方式，特别是在法律缺失的情况下。相比而言，讨论法律尚未明确部分的规则如何合理适用才是解决问题的核心所在，而不是仅仅基于表面文字强调自身的无辜。
回到T公司的案例，税务机关要求员工持股平台就公司变合伙补缴税款并无过错。另一方面，我们认为，从纳税人是谁、税务机关以往或者在追缴过程中的程序合理性、追征期等角度，再结合非货币交易的事实及具体情况，在参考适用优惠政策、确定计税依据等方面存在与税务机关进一步沟通和争取的空间。
三、思考与启示
无论如何，这件事的处理是历史的问题，也许，也有一种可能，我们会再次诉诸行政权力来解决这个问题；也有可能，这一次，我们会依赖争议解决机制，通过复议或者诉讼途径解决争议。无论何种路径，最终的平衡如何实现，我们希望对过程的理解是坚定税收法治的信念，因为只有坚守法治的底线，在税收规则的基本框架下，税务机关依法行政、纳税人依法纳税，才可能真正解决税法的争议。我们也始终相信，百家争鸣下，税法的逐步完善和发展与进步，可以更好的平衡国家的征税权与纳税人的权利保护。
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