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吾心安处是吾家——不动产传承中的中国税务考量

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标签:税务-私人客户税务筹划及财富管理家族财富安全与传承-境内/境外婚姻与继承规划

对于安土重迁的中国人而言,房子往往被视为安身立命之所,住房等不动产进而构成了诸多家庭的核心财产,其传承问题也就备受关注。面对转让、无偿赠与、继承等多种不动产传承模式,传承者与继承者们难免感觉“拔剑四顾心茫然”。

不动产的转移涉及所得税、增值税及其附加、土地增值税、契税、印花税等多个税种,并配套有一系列税收优惠制度。在不同传承模式下,其税务处理存在着较大的差异,这也通常构成传承模式抉择的关键。为此,本文以父母直接持有不动产、子女作为继承者为例,对不动产转让、无偿赠与和继承三种传承模式的税务考量要点展开分析,以期帮助传承者与继承者们云开见月明。

一、前置性问题:购房资格的取得

根据相关房地产宏观调控政策的指引,诸多地方颁布了当地房产限购政策,这使得在考虑不动产传承方式时,首当其冲的便是购房资格的问题。通过转让和无偿赠与模式进行不动产传承时,通常要求继承者具有不动产所在地的购房资格[1],若不具备相应购房资格,则转让和无偿赠与模式将可能直接丧失可行性。

在父母为中国国籍并持有境内住房,而子女为外国国籍时,该问题将更为显著。在境内工作、学习的境外个人可以在境内购买住房,但受到只能购买一套用于自住住房的限制,同时在实施住房限购政策的城市购买住房时,还应符合当地政策规定[2]。以北京为例,北京的购房资格要求为“境外个人(不含港澳台居民和华侨)在境内工作的,港澳台居民和华侨在境内工作、学习和居留的,可在本市购买一套用于自住的住房”[3]。对于已移民国外的子女而言,其可能无法持有在境内工作的相关证明,从而无法通过转让和无偿赠与方式传承相关不动产,进而仅能考虑继承传承模式。

此外,根据现有相关法律规定,公证已经不再是继承、无偿赠与房产等必须具备的程序[4],但实践中出于避免争议等目的,公证程序仍被广泛的运用于不动产传承中。在采用公证程序时,公证机关将会依据财产标的类型及价值收取固定或一定比例金额作为公证费用[5]。

二、不动产传承中的增值税考虑

(一)不动产传承的增值税一般纳税规则

子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时,均符合免征增值税的法定情形,不发生增值税的纳税义务。以转让模式进行不动产传承时,将适用个人不动产转让的增值税一般纳税规则。

不动产传承中的增值税影响

在上述规则中,购买年限、不动产所在地以及不动产类型等对个人不动产转让享受增值税税收优惠均产生实质性影响。就购买年限而言,深圳在上述政策的基础上,进一步将享受增值税税收优惠的购买年限从2年提高到5年[6]。

就不动产类型而言,除了住房和非住房的区分外,为合理引导住房建设与消费,国务院结合住宅小区容积率、单套建筑面积、实际成交价格进一步确立可以享受优惠政策的普通住房标准,并允许各地区就后两项标准结合实际情况适当浮动[7]。同时,实际成交价格也随市场波动适时调整。以北京为例,2024年享受上述政策优惠的普通住房需同时满足:(1)住宅小区建筑容积率在1.0(含)以上;(2)单套住房建筑面积在144平方米(含)以下;(3)5环内住房成交价格在85000元/平方米(含)以下、5-6环住房成交价格在65000元/平方米(含)以下、6环外住房成交价格在45000元/平方米(含)以下[8]。

(二)转让价格与计税基础的考量

简单来讲,增值税是对流转环节实现的增值额进行课税的税种,这就使得在不动产传承模式选择时,应当基于传承和未来对外转让环节进行综合考虑。结合前述征税规则,转让价格的确定无疑是其中的关键性因素,其将直接影响增值税的计税基础。子女以继承、无偿赠与模式取得不动产时,将继承原有计税基础,而在以转让模式传承不动产时,将依据交易对价形成新的计税基础。因此,未来将不动产实际对外转让时,不同方式取得的不动产的增值额将会存在较大差异。

在此,以父母取得不动产的成本为100万元(不含税价,下同),分别通过继承、无偿赠与和转让方式传承给子女(如采用转让方式,假设父母以1000万元价格转让给子女),子女在传承后未来以1100万元价格对外转让为例进行举例说明,假设在传承环节均可适用相应免征增值税的规定,则此时各种传承模式下,增值税税负比较如下:

不同传承模式增值税税负比较

故以转让模式传承住房时,合理的价格设置将可能使其符合普通住房标准,进而存在享受增值税税收优惠政策的可能。同时,合理的价格设置也可以相应提高该住房的计税基础,未来再次转让时若不符合增值税免税政策条件,也得以在一定程度上降低税负。

(三)增值税附加税费的考虑

增值税的附加税费包括城建税、教育费附加及地方教育费附加,若在不动产的传承中产生了增值税,则也需相应计算缴纳增值税附加税费。根据现行政策及相关解读,由于自然人不办理增值税一般纳税人登记,故可以按照小规模纳税人享受增值税附加税费减半征收的税收优惠政策[9],不动产传承的税收负担被进一步减轻。

三、不动产传承中的个人所得税考虑

(一)不动产传承的个人所得税一般纳税规则

类似的,子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时,均符合不征个人所得税的法定情形。以转让模式进行不动产传承时,将适用个人不动产转让的个人所得税一般纳税规则。

不动产传承中的个人所得税影响

(二)“满五唯一”免税政策的解读

自用年限及家庭唯一生活用房的界定是判断是否满足“满五唯一”免税政策的关键因素。“自用5年以上”是指个人购房至转让房屋的时间达五年以上,值得关注的是,对于采用继承或无偿赠与方式取得房产,在判断是否符合“满五唯一”的条件进而免征个人所得税时,其自用年限可以主张自被继承人、赠与人购买房产时持续计算[10]。“家庭唯一生活用房”则是指在同一省、自治区、直辖市范围内纳税人(有配偶的为夫妻双方)仅拥有一套住房,是否持有非住房并不纳入该项免税政策的考虑范围内。

此外,在个人所得税方面,同样也会有转让价格与计税基础的相关考虑。一方面,如果传承房产时适用了个人所得税的免税规定,而对外转让时不能适用免税规定,则转让模式将具有提高计税基础的显著优势。在前述案例背景下,不同传承模式的个人所得税税负对比如下:

不同传承模式个人所得税税负比较

四、其他税费的考量

(一)土地增值税

就不动产传承环节而言,通过继承、无偿赠与传承的不动产均属于不征土地增值税的法定情形。而在转让模式下,个人销售住房暂免征收土地增值税。除此之外,应适用30%-60%的累进税率,就转让收入减去扣除项目后的增值额缴纳土地增值税。

(二 )契税

契税由不动产承受方缴纳。在各种传承模式下,契税存在较大的差异。继承模式下,子女继承父母的不动产权属仍属于不征契税的法定情形。而在无偿赠与模式下,对于个人无偿赠与不动产,受赠人需全额缴纳契税,计税依据由征收机关参照房屋买卖的市场价格核定,并适用3%-5%的税率缴纳契税。在转让模式下,个人承受不动产需按照3%-5%的税率缴纳契税,符合首套房或第二套改善性住房税收优惠政策的相关条件时,将适用1%-2%的优惠税率[11]。

(三)印花税

印花税为传承者与继承方均需缴纳的税种。在各种传承模式下,印花税也存在较大的差异。继承和无偿赠与模式下,传承不动产需要按照“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税,其计税基础将由税务机关根据市场价格等核定确认[12]。在转让模式下,将适用个人销售或购买住房暂免征收印花税的规定,对于非住房而言,同样也适用“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税。

结论

此外,就目前而言,中国尚未开征遗产税或赠与税,如若开征,将会对继承和无偿赠与模式产生较大的税务影响,在该种情况下,采用转让模式或设立不动产信托或可减少相关的税务风险。因此,在考虑传承发生时间并进行不动产传承模式的选择时,也可以适当将该因素纳入考虑范围。

可见,不动产传承模式的选择也需“因地制宜”,某一种传承模式并非在所有情况下都是最佳的。采用不同模式进行不动产传承所适用的税法规范有所差异,依据不动产的具体情况又可能符合相关税收优惠进而降低税收负担,故不动产的传承方式应依据不动产所在地、购房资格、取得成本、房产价值、未来用途等具体情况进行分析,并结合税收负担成本、公证费用等因素综合做出抉择。

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以北京为例,《关于落实我市住房限购政策做好房屋登记有关问题的通知》(京建发〔2011〕140号)明确规定,“四、以赠与方式申请办理房屋转移登记的,应先到网签窗口进行购房家庭资格核验,核验通过后,各房屋登记部门再按本通知规定办理转移登记手续。”

《住房和城乡建设部、国家外汇管理局关于进一步规范境外机构和个人购房管理的通知》(建房〔2010〕186号)第一条“境外个人在境内只能购买一套用于自住的住房”,《关于调整房地产市场外资准入和管理有关政策的通知》(建房〔2015〕122号)第三条,“境外机构在境内设立的分支、代表机构(经批准从事经营房地产的企业除外)和在境内工作、学习的境外个人可以购买符合实际需要的自用、自住商品房。对于实施住房限购政策的城市,境外个人购房应当符合当地政策规定。”

《关于转发<住房城乡建设部等部门关于调整房地产市场外资准入和管理有关政策的通知>的通知》(京建发〔2016〕37号)。

《司法部关于废止<司法部 建设部关于房产登记管理中加强公证的联合通知>的通知》(司发通〔2016〕63号)、《不动产登记暂行条例实施细则》第十四条。

以北京为例,遗嘱公证收费标准为400元/件,“证明财产继承、赠与和遗赠”公证服务项目中涉及房产的继承、赠与和遗赠的最高收费标准:按受益份额的面积计算,每建筑平方米80元。证明单方赠与或者受赠的,减半收取。单套居民房产办理上述公证事项费用总额不得超过1万元。

《关于进一步促进我市房地产市场平稳健康发展的通知》(深建字〔2020〕137号),“三、发挥税收调控作用 更新存量住房(即二手住房)交易计税参考价格,使计税参考价格更接近市场价格;同时,将个人住房转让增值税征免年限由2年调整到5年。”

《国务院办公厅转发建设部等部门<关于做好稳定住房价格工作意见>的通知》(国办发〔2005〕26号)享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件:住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

《北京市住房和城乡建设委员会等部门关于调整优化本市普通住房标准和个人住房贷款政策的通知》(京建发〔2023〕425号)第一条。

即“六税两费”减半征收政策,对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)“四、个人将通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房对外销售的行为,也适用《通知》的有关规定。其购房时间按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房时间确定,其购房价格按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房原价确定。”

即在满足相关条件时,对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女,下同),面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套改善性住房,面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按2%的税率征收契税。需要注意的是,北京市、上海市、广州市、深圳市暂不执行第二套改善性住房税收优惠政策。

《中华人民共和国印花税法》第六条,“应税合同、产权转移书据未列明金额的,印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的,按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的,按照国家有关规定确定。”

参考资料

  • [1]

    以北京为例,《关于落实我市住房限购政策做好房屋登记有关问题的通知》(京建发〔2011〕140号)明确规定,“四、以赠与方式申请办理房屋转移登记的,应先到网签窗口进行购房家庭资格核验,核验通过后,各房屋登记部门再按本通知规定办理转移登记手续。”

  • [2]

    《住房和城乡建设部、国家外汇管理局关于进一步规范境外机构和个人购房管理的通知》(建房〔2010〕186号)第一条“境外个人在境内只能购买一套用于自住的住房”,《关于调整房地产市场外资准入和管理有关政策的通知》(建房〔2015〕122号)第三条,“境外机构在境内设立的分支、代表机构(经批准从事经营房地产的企业除外)和在境内工作、学习的境外个人可以购买符合实际需要的自用、自住商品房。对于实施住房限购政策的城市,境外个人购房应当符合当地政策规定。”

  • [3]

    《关于转发<住房城乡建设部等部门关于调整房地产市场外资准入和管理有关政策的通知>的通知》(京建发〔2016〕37号)。

  • [4]

    《司法部关于废止<司法部 建设部关于房产登记管理中加强公证的联合通知>的通知》(司发通〔2016〕63号)、《不动产登记暂行条例实施细则》第十四条。

  • [5]

    以北京为例,遗嘱公证收费标准为400元/件,“证明财产继承、赠与和遗赠”公证服务项目中涉及房产的继承、赠与和遗赠的最高收费标准:按受益份额的面积计算,每建筑平方米80元。证明单方赠与或者受赠的,减半收取。单套居民房产办理上述公证事项费用总额不得超过1万元。

  • [6]

    《关于进一步促进我市房地产市场平稳健康发展的通知》(深建字〔2020〕137号),“三、发挥税收调控作用 更新存量住房(即二手住房)交易计税参考价格,使计税参考价格更接近市场价格;同时,将个人住房转让增值税征免年限由2年调整到5年。”

  • [7]

    《国务院办公厅转发建设部等部门<关于做好稳定住房价格工作意见>的通知》(国办发〔2005〕26号)享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件:住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

  • [8]

    《北京市住房和城乡建设委员会等部门关于调整优化本市普通住房标准和个人住房贷款政策的通知》(京建发〔2023〕425号)第一条。

  • [9]

    即“六税两费”减半征收政策,对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

  • [10]

    《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)“四、个人将通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房对外销售的行为,也适用《通知》的有关规定。其购房时间按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房时间确定,其购房价格按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房原价确定。”

  • [11]

    即在满足相关条件时,对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女,下同),面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套改善性住房,面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按2%的税率征收契税。需要注意的是,北京市、上海市、广州市、深圳市暂不执行第二套改善性住房税收优惠政策。

  • [12]

    《中华人民共和国印花税法》第六条,“应税合同、产权转移书据未列明金额的,印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的,按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的,按照国家有关规定确定。”

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