2022年5月18日，深圳海关和国家税务总局深圳市税务局联合发布了《关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》（深关税〔2022〕62号，下称“62号文”），决定对关联进口货物转让定价实施协同管理（下称“协同管理机制”），旨在平衡和协调海关和税务机关对于关联进口货物价格的监管。
具体而言，深圳海关和深圳税务局以跨部门协同管理的方式，借用现有海关价格预裁定和税务预约定价安排机制，对企业关联进口货物的价格进行联合评估，协商一致后与企业联合签署《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》（下称“《协同管理备忘录》”），并根据《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（海关总署令第236号，下称“第236号令”）和《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号，下称“第64号公告”）分别做出海关价格预裁定和税务预约定价安排，以实现对于进口货物关联交易的协同管理，从而降低纳税人遵从成本，提升遵从确定性和管理效能。
在此，我们结合62号文的具体内容以及我们在海关和税务转让定价领域多年的经验，就62号文所聚焦的进口货物关联交易转让定价和海关估价协同机制下相关法律和实务问题进行如下探讨，希望能给大家带来帮助和启发。
一、协同管理机制设立的目的是什么？
显而易见，62号文下的协同管理机制是针对海关和税务机关在关联进口货物价格的监管上由来已久的冲突和差异的一次有益尝试。
多年以来，国际海关组织（World Customs Organization，下称“WCO”）就这一问题和经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，下称“OECD”）进行了多轮磋商，并在2015年发布了《海关估价与转让定价指南》，其第一章中开宗明义地说明：“基于现行法律框架的不同，税务和海关的估价方法的趋同或者合并是不切实际的。”这是因为虽然海关估价和税务转让定价监管要求看似雷同：两者原则上都是为了确保该成交价格是基于在相似的销售条件下，按相互独立的买卖双方交易标准而进行定价的。但是在实际监管中，海关和税务机关对此的监管要求往往存在差异，甚至互相冲突。
究其根本，原因有二。其一，海关监管和税收征管中纳税义务人对进口货物的申报价格的动机不同：从报关进口的角度，采用更低的成交价格作为完税价格进行申报可以降低海关进口环节的关税和代征税[1]，但却可能导致境内企业的利润较高，缴纳更高的企业所得税；反之，从境内税收征管的角度，进口商品的成交价格更高对于纳税义务人而言，意味着可以增加更多的成本和缴纳更少的企业所得税，但会增加进口环节的税收贡献。其二，海关估价和税务转让定价在监管理念上也有不同：从海关估价的角度来说，其对估价的关注就是价格本身，需要确保进口价格涵盖了所有必要要素，因此在判断上，落脚点会集中在具体货物的“销售环境”以及对“进口价格”的影响等相对微观的角度，海关自身也有全面和充分的数据支持以价格为主的验证；而从转让定价的角度而言，虽然也有可比非受控价格法这样专注于价格的方法，但由于其适用的难度和可比数据较难获取的问题，税务机关的关注点往往更多落在企业全面的关联交易定价政策（包括货物进出口、服务、无形资产、资金、股权等交易类型）是否与市场上承担与交易双方类似功能和风险、且处于相似商业环境的独立第三方之间的获得的商业结果一致。需要注意的是，一方面海关也有从境内企业利润倒推价格的估价方法，另一方面税务机关在特定情况下也会考虑价格影响和差异，特别是在大宗商品交易中。加之价格本身都会传导到利润，因此双方的理念上其实仍然有共同之处，这也是实现管理平衡和协调的重要基础所在 。
摘自WCO 《海关估价与转让定价指南》
如前所述，两者在具体认定方法上互相有着重要的借鉴意义。根据WTO《海关估价协议》所确立的估价方法和OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》规定的及各国普遍采用的转让定价方法十分类似。例如，海关估价所使用的倒扣价格法、计算价格法分别和转让定价的再销售价格法、成本加成法十分相似。基于此，虽然海关估价的目的可能与转让定价的目的不一致，但由于海关估价过程中，基于独立交易原则对相关货物毛利水平进行评估是至关重要的一环，税务机关评价受控交易的转让定价的分析仍然是重要的参考。特别是在2017年10月，WCO下的海关估价技术委员会（Technical Committee on Customs Valuation，下称“TCCV”）发布了案例研究14.2，明确提出了用于税务调整目的的转让定价报告在海关估价中确定销售环境具有重要的参考价值后，要求提供税务调整目的的转让定价报告作为海关估价的参考已经成为十分普遍的做法。遗憾的是，在中国的转让定价征管实践中，海关估价的预裁定及其他正式的认定原则上虽然能够为转让定价安排提供一定的背书效力，但目前仍不是税务机关必要的参考文件。也因此，在中国目前的征管实践中，海关和税务机关常常针对同一个企业的同一交易行为，在不同的监管逻辑下各自进行判断，从而出现不少相互冲突的处理结果。定价方法的底层逻辑的互补性和监管独立带来的结果冲突之间就成为一个矛盾。
综上可知，基于双方在进口货物价格监管上存在的互补性，以及实践监管中时时出现的结果冲突，协调税务机关和海关在这一问题上的认识，以加强企业在转让定价问题上的遵从性的呼声在相关专业领域也日益高涨。例如，OECD于2022年1月发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》以及联合国于2021年4月发布的《发展中国家转让定价实用手册》中均呼吁：海关和税务机关之间应更好地进行协调和信息交流，促使转让定价和海关估价的方向一致，避免一方的估价结果不被另一方接受的局面。从62号文的行文和其规定内容来看，本次深圳关区的协同管理新政也正是呼应上述需求而进行的有益尝试。虽然目前新政仅在深圳关区内适用，但可以预见，如果经过实践操作，可以证明相关协同管理机制能够有效消除海关与税务机关在转让定价问题上的差异，提高后续监管效能，该实践很可能会进一步在全国范围内进行复制和推广。
二、协同管理机制规定了什么?
62号文主要从程序的角度介绍了协同管理机制的流程，如下图所示：
深圳转让定价协同管理机制的流程图
可见，深圳海关与深圳税务局的协同管理机制其实是以第236号令下海关的价格预裁定及第64号公告所规定的转让定价的预约定价安排这两个制度为基础的，故在实施过程中势必要匹配和协调两个制度的现有规定。由于两个制度所适用的主体、申请材料、处理时限以及溯及效力的规定均存在一些差异，有必要在申请和推进进口货物的协同管理时予以关注，限于篇幅，就前述程序问题我们在此暂不展开讨论，仅就实务中的重点问题进行探讨。
三、协同管理机制下有哪些问题仍需进一步关注？
基于协同管理机制的现有规则和以往海关估价和税务机关转让定价调整的经验来看，在未来协同管理机制的执行过程中，可能有以下一系列问题需要予以关注：
1. 价格或利润率？——可能取决于定价方法
如上所述，海关进行估价时，其核心是围绕完税价格而非利润率展开的。为确定完税价格而进行的销售环境测试，除了需要针对定价政策是否遵循独立交易原则进行评估外，特定产品的品质、出口国工序情况等一系列可能对销售环境和成交价格造成影响的因素，均需加以考虑。即使只是聚焦在利润率这一问题上，根据WTO《海关估价协定》的规定，海关估价时通常是将“利润和一般费用”作为一个整体进行看待，即其更关注的是相关商品的毛利率水平。
而从税务转让定价的角度，适用于货物交易的转让定价方法通常包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法和交易净利润法。其中，只有可比非受控价格法是价格与价格间的直接比较，即以非关联方之间类似交易所确定的价格作为关联交易的公平成交价格。然而，除大宗商品和无形资产交易（这一点往往不是海关关注的重点，除了在海关的特许权使用费估价）以外，其他货物因其自身特性及交易条件的差异，相应的可比交易通常难以通过公开渠道获取，且企业集团内部很可能也无可适用的可比非受控价格，该方法虽理论上被认为是最为可靠的转让定价方法，且如果有可靠的可比交易信息，原则上亦可适用于海关估价，但受限于可比交易信息的获取，实践运用较为有限。
从利润率的角度，转让定价的再销售价格法和成本加成法均可适用于确定独立交易下的毛利率，但同样对可比性要求较高且对会计准则差异的容忍度较低，特别是前者通常仅适用于未对商品进行实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。理论上，在能够获得相对可靠的毛利率或成本加成率等信息时，再销售价格法或成本加成法可能被视为合理的转让定价方法，进而可与海关估价方法相匹配。然而，实践中，同样受限于难以获取可比交易信息，以及合理验证对象的选择，实践运用较为有限。
上述两种方法同样受限于公开渠道可获得的财务数据的有限性，所以在转让定价实践中更常运用的是对可比性要求较低及对会计准则差异容忍度较高的交易净利润法，即以完全成本加成率等净利润的指标对跨境关联购销的价格进行间接验证。对于这种情况，在协同管理机制下，同时采用毛利和净利两个指标以满足海关和税务的不同的监管要求可能是一个值得考虑的选择。
对于毛利率的分析需要考虑无形资产的影响。部分境内企业高毛利的重要原因之一是参与了中国本地无形资产的创造，例如中国贸易公司在中国市场从事市场和销售活动、提高市场占有率、获得更有利的销售价格等。当产品凸显剩余价值时，中国公司参与了相应的价值分配。这与中国税务机关近年来主张的价值应归属于创造地、中国市场溢价等观点的基本思路是一致的。然而，上述分析需要与海关建立有效的解释和沟通机制，以得到海关和税务机关的双重认可。
在一个更复杂的场景下，假如一个境内企业除进口货物外还有其他关联交易，若接受境外关联方的服务，并使用境外关联方的专利，从转让定价的角度，通常实践中可能选择交易净利润法，考察企业的整体净利润率是否符合独立交易的利润率水平，进而间接验证关联交易定价的合理性。在这种情况下，企业能否基于全面的关联交易与税务机关沟通签署预约定价安排，并在整体的预约定价安排下同步申请针对关联进口价格的协同管理？如可以，那么在与税务局的预约定价安排下是否应针对关联购销交易或某一细化产品进行单独的毛利率的考察？该毛利率考察是否可以基于交易净利润法下选择的可比公司还是应进行必要的调整？这些问题均需在实践中进一步摸索。
在此场景下，一个更重要且必须解决的问题就是，在海关估价中，以往关联特许权使用费是海关估价的考量重点，关联服务则往往相对关注较少，而在协同管理的逻辑下，海关将更有机会将其他服务纳入监管的视角。此外，对于关联特许权使用费，虽然原则上来说，海关在基于特殊关系对完税价格进行调整后不应再将其作为调整项加入完税价格中，但是在掌握了关联特许权使用费的情况后，海关是否会站在一个整体的高度，将特许权使用费的收费情况作为其判断特殊关系是否影响成交价格的一个重要因素，纳入估价考量，也会在这种情况下成为一个需要更为深入讨论的问题。
2. 海关和税务机关监管视角的不同——颗粒度的粗与细
从税务角度，如选择交易净利润法，预约定价安排下会确定一个满足独立交易原则的可比利润率区间，通常针对的是企业或企业相关业务的整体利润率水平。如前所述，通常是一个更为宏观的视角。
从海关角度，海关关注的是具体货物的进口价格，这与前述的税务分析视角并不是完全贴合的。由于对于具体货物而言，销售环境可能会受到市场竞争、货物是否过季等多方面因素影响，可能导致部分货物的利润率会高于或低于这一利润率水平区间，但企业的整体利润率仍在该区间内；又或者由于不同货物的进口关税税率不同，在公司具体货物价格安排上，存在高关税税率产品利润率水平较低而低关税税率产品利润率水平较高，同时货物销售的整体利润率水平却又位于安排约定的利润率水平区间内的情况。
基于此，在安排申请的过程中，从税务角度需要在预约定价安排中，除常规的转让定价分析外，对相应的业务/交易进行细化和拆分分部财务数据，以匹配海关对于具体货物进口价格的关注。而从海关角度，是否可对同一业务模式下的不同进口货物的定价，根据整体利润水平给予一定的包容度，也是申请中需要重点关注的问题。
3. 申请的时间如何协调？
根据第236号令与第64号公告的相关规定，海关要求在货物拟进口3个月之前提出预裁定申请，并应于受理后60日内做出价格预裁定。但实践中与税务机关的预约定价安排的谈签周期较长，即使适用简易程序通常也需要6个月，在协同管理机制下，如要配合海关出具价格预裁定的时间要求，需要企业在转让定价分析方面进行充分的准备和论证，并提前与税务机关开展非正式沟通或预备会谈，以提高预约定价安排的沟通效率。
4. 能否追溯适用于以前年度？
根据第236号令与第64号公告的相关规定，海关预裁定并不具有溯及既往的效力，即海关预裁定的结果原则上不能直接适用于预裁定结果作出前所进口货物的完税价格认定；但税务机关则可以将预约定价安排追溯适用于以前年度。那么，如果在协同管理机制下，一旦税务机关作出允许预约定价安排追溯调整的决定，为确保执法的统一性，海关是否可以认可相关结果追溯适用于历史进口货物，特别是能够直接作为正在进行中的海关稽查或价格审查中的结论依据使用？这有待进一步明确和讨论。
5. 后续监管要求——对企业税务管理提出的新挑战
62号文第五条中要求深圳海关和深圳税务局基于年度报告对《协同管理备忘录》采取后续监管措施。就出具后的后续执行问题而言，海关和税务机关对于企业是否按照规定和要求履行《协同管理备忘录》可能也会存在理解上的不同。
我们注意到，在62号文附件一《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》第六条提出了“申请人任何一个年度的实际财务指标应当按照第五条第三款确定的公平交易值域的中位值执行。如低于或者高于中位值的，申请人需按照财务指标中位值进行价格调整”。对于《协同管理备忘录》是否均需要包含该条款，以及对该条款是否有一定的调整空间，尚需在未来的实践中进一步摸索。就该条款本身而言，站在海关和转让定价各自的技术立场上，严格参照中位值执行未免有一定的不合理性；然而，可以理解上述条款是对海关和税务相反监管立场之间的平衡，如被测试对象为境内进口企业，高于中位值，从海关角度面临进口货物价格偏低的风险，而低于中位值，则从税务角度面临转让定价政策不合理而侵蚀税基的风险。
从企业的角度，严格遵循中位值的约定对于企业的税收遵从将带来较大的压力。如前分析，假设境内企业为贸易企业，在确定相应的进口货物毛利率后，需要根据市场价格倒推进口货物的价格，而考虑市场变化、折扣/返利等各类商业情形，上述价格推算在实践中很难做到绝对的准确。如境内企业为生产型企业，进口产品后需要加工后再销售，需要考虑的因素将更加复杂，计算难度也就进一步加大。
对此，我们建议企业需要建立有效的财务控制和转让定价管理及调整机制，按照如季度等周期对于历史执行情况、本年度未来期间的财务预测进行监控，在识别利润率偏离时尽早进行必要的调整。基于调整的目的，如导致进口价格发生较大波动，需要与海关建立有效的沟通机制。此外，如涉及跨境利润补偿，尽管2021年1月国家外汇管理局发布了政策问答，对于利润补偿的跨境收支申报方式提出了指引，在具体操作时仍需要与银行、海关及税务均进行有效的沟通。
6. 跨境的挑战——如何应对出口国税务机关及平衡其他司法辖区的税务监管
从税务角度，预约定价安排通常分为单边预约定价安排，及双边预约定价安排。对于单边预约定价安排，仅需要与中国主管税务机关就涉及的关联交易定价达成一致；而双边预约定价安排涉及四方，通常是在两国的纳税人分别与各自的主管税务机关就定价达成一致后，两国税务机关再进行沟通和谈判，最终达成一致。
对于协同管理机制试图解决的关联进口货物价格问题，可以平衡进口国中国企业面临的中国海关和中国税务机关的监管；随着中国公司在全球供应链条中起到的角色越来越重要，上述本地监管政策的平衡和确定性对跨国企业而言当然具有价值。此外，站在集团的角度，不可避免的还需要考虑出口国税务机关对于这一跨境交易定价的考虑。因出口货物交易通常免税，我们理解受到出口国海关监管的挑战较小。
如企业在申请协同管理机制的过程中，提出双边预约定价申请，自然可以解决两国税务机关的监管问题。然而，双边预约定价在中国的税务沟通环节相比单边预约定价更为复杂，且受制于两国税务机关的谈判，周期更长且不确定因素更多。如企业提出单边预约定价申请，谈签效率相比双边沟通有显著提升，但同时需要站在企业集团的角度，结合出口国的实际情况，进一步考虑是否有必要，以及如何平衡进口国的潜在税务挑战。
再往前引申一步，如集团执行全球统一或类似的跨境贸易定价政策，在与中国海关和税务机关达成协同管理机制的情况下，相应的定价机制是否会对其他司法辖区的关联交易定价机制产生潜在的间接影响，也需要在集团层面做出战略考虑。需要注意的是，预约定价安排需要在企业集团的转让定价主体文档中进行披露。
四、企业需要为协同管理机制做好哪些准备？
对于诸多跨国企业而言，协同管理机制的出台意味着一个可以同时与海关和税务机关就转让定价问题进行沟通，并最大可能争取海关与税务机关在转让定价问题上达成共识和平衡的机会。如企业希望利用这一机会，不妨从以下方面着手进行准备：
首先，在申请协同管理前，应当评估资料的完整性和准确性。需要明确的是，任何提供给政府监管机构的文件都要真实和准确，所以从企业的角度而言，申请协同管理机制意味着一份申请材料需要同时面对两个政府机构，需要注意两个政府对文件的习惯性要求。
其次，在提出协同管理申请后，应当充分考虑到审核结果与企业预期存在差异的可能性。从转移定价的技术层面，如上文所述，海关和税务部门会从不同的角度审核，其最后结果也是经过两个部门内部充分论证后的结论。审核的结果存在与企业预期不一致的可能性是真实存在的，所以企业在结果方面也要有充分的考虑。
再者，需要考虑到协同管理机制适用的地域性。目前新政只在深圳地区适用，而对于诸多跨国企业在中国的架构来说，深圳往往只是一个发展点，在中国各地可能同时设有多个与深圳地区功能和业务类似的子公司。对于总部位于其他省市的跨国企业而言，深圳地区的转让定价协同管理认定结果，能否移植到其他地区业务和功能类似的其他子公司，公司是否需要基于协同管理结果调整其他地区企业的进口货物申报价格和利润率，该等调整是否可以得到当地政府的认可，将是后续的一个重要问题，需要企业认真思考和对待。此外，就跨国企业而言，是否需要调整关联方在其他司法管辖区的定价机制及其潜在影响，也需要作出相应的评估和考量。
最后，在《协同管理备忘录》签署后，企业在后续对进口货物价格进行调整时，需要慎重考虑海关和税务两方面的要求，以确保不会出现违反任意一方监管要求而无法继续履行的风险。如前所提示的，由于海关和税务机关的后续监管认识可能存在差异，因此不能排除企业的相关价格调整可能出现满足海关或税务机关一方在《协同管理备忘录》下的要求，但违反另一方要求的情况。在后续执行62号文的过程中，不能排除在这种情况下相关协同管理机制被叫停的风险。因此，即使企业完成了《协同管理备忘录》的签订，仍不能忽视后续价格调整过程中全面考虑海关和税务关注要点的重要性。
本次深圳在海关和税务机关转让定价协同管理上的尝试，纵然在具体执行中，可能还有许多问题有待进一步澄清和探讨，但是其对于提升税法和海关监管方面可预测性和确定性，促进贸易便利化而言具有里程碑式的意义。我们期待相关制度在深圳的先行先试能够进一步完善中国的海关及转让定价相关管理制度，加强海关与税务的执法互动水平，在深圳和大湾区的新政花圃培育成熟后，向全国进行辐射，为更多企业带来便利。
基于增值税的进项税抵扣机制，进口价格的高低对于增值税的影响原则上是税收中性的。
