这份企业所得税的视同销售避坑指南请收好！

《企业所得税法实施条例》第25条及国税函〔2008〕828号文规定，企业所得税体系下的视同销售主要是将发生所有权属改变的非销售行为推定为销售行为，包括非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途。这些经济行为对于每个企业（特别是快消品和2C端的服务行业）而言都是经常发生的，例如，企业营销活动中送给客户免费体验的产品样品、节假日给员工发放的礼品礼盒以及疫情期间对外捐赠的防疫物资等。

视同销售一直以来都是税务机关对企业开展检查的有力抓手。在税务机关一方面为企业带来增值税留抵退税的现金“及时雨”，同时又建立留抵退税事后复核机制的征管形势下，为避免将“及时雨”变为“烫手山芋”，这份企业所得税的视同销售避坑指南请收好！

一、视同销售的经济实质及原理

从法律关系来看，捐赠、偿债、利润分配等行为，显然与销售行为具有完全不同的法律属性。但为何税法不遵循其法律形式而将其视同销售？

税法的功能之一为保障公平。基于税收中性和税收公平的原则，税法不应对纳税人的经济活动选择产生影响。对于经济实质相同或类似、但法律形式存在差异的经济行为，税法原则上应采取相同或类似的处理方式，以实现横向公平，避免对市场行为的扭曲。

根据经济实质，上述企业所得税法所列举的视同销售交易严格上都可以拆分成两个交易。首先是销售行为；其次，将销售取得的对价用于捐赠、偿债、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途。例如，某面膜生产企业向医护人员捐赠其自产的面膜，在经济实质上，等同于企业将面膜销售后将销售收入用于捐赠。

以实物捐赠为例，会计上仅按照捐赠产品的成本确认成本费用，而不会按照产品的公允价值确认收入以体现其增值；企业所得税上，如果没有视同销售的特殊规定，应当遵循实物捐赠的会计处理，仅就成本金额确认成本费用，在收入端同样不以公允价值确认收入，进而导致相比产品销售而言，虽然两种经济行为下产品的所有权均发生了转移，但捐赠情形下的应纳税额减少。除企业所得税外，在涉及个人所得税的情形下，比如个人接受房产赠予等，还可能会导致受赠人未按照所接受房产的公允价值确认个税的应税所得。基于此，如果转让和实物捐赠所实现的商业效果是一样的，在没有视同销售规则的情况下，由于无需按照公允价值确认产品的真正增值，企业可能会更倾向于用实物捐赠，以得到更有利的税务处理，特别是在交易双方存在特殊关系时。因此，基于税收中性原则，税法上通过视同销售的拟制性规定强制确认资产所隐含的增值的实现，对相同或类似的经济行为根据其经济实质进行还原，采取相同或类似的税务处理，以避免由于税收规则的不同产生对纳税人经济行为的扭曲以及对市场经济秩序的干扰。同时，还可与增值税体系下的视同销售规则相衔接，以确保增值税抵扣链条的完整性。

二、视同销售的会计处理

考虑到企业所得税的处理与会计处理的密切相关性，以及实践中会计处理方式对于税务机关认定企业所得税处理方式的影响，在讨论企业所得税处理前，我们先来看看视同销售下的会计处理。根据会计准则，通常分为两种处理方式：

对于部分视同销售交易，由于没有可收取的对价，在会计上通常不确认收入，比如前文提到的捐赠，或企业将自产产品用于广告等营销活动。如前述面膜企业捐赠自产面膜或用于营销活动，假设面膜的市场价格为100，生产成本为80，此时会计处理如下：

借：营业外支出/销售费用  93

贷：产成品/库存商品   80

    应交税费-应交增值税（销项税额）13[1]

另一方面，对于非货币性资产交换（如具有会计上认可的商业实质且公允价值能够可靠计量）及职工福利，会计处理则不同。以企业将自产产品作为非货币性福利发放给员工为例，由于本质上企业换取了职工的劳务作为对价，根据会计准则，应根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。其具体会计处理如下：

借：应付职工薪酬  113

贷：主营业务收入   100

    应交税费-应交增值税（销项税额）13

借：主营业务成本  80

贷：产成品/库存商品80

三、视同销售企业所得税处理的正解

结合前述对于视同销售经济实质及原理的分析，我们理解，视同销售下的企业所得税处理应分解为两个交易：对于分解交易的第一项销售行为，应根据国家税务总局公告2016年第80号规定，按照公允价值确定视同销售收入，同时按照正常销售确认视同销售成本金额；对于分解交易的第二项行为，应将视同销售收入按用途确认为营业外支出（捐赠）、销售费用（广告、样品）、应付职工薪酬（职工福利）等。

为便于理解，我们借用会计分录的方式体现面膜企业将自产面膜用于广告及职工福利情形下的企业所得税处理的逻辑：

1） 确认视同销售收入，结转视同销售成本

借：应收账款 113

   贷：视同销售收入 100

       应交税费-应交增值税（销项税额）13

借：视同销售成本 80

   贷：产成品/库存商品  80

2）按用途（广告/职工福利）确认销售费用/职工福利费

借：销售费用/应付职工薪酬 113

   贷：应收账款  113

结合前述对于会计处理的分析，按照两步法分解交易的逻辑，用于广告、捐赠目的的视同销售下会计核算与企业所得税处理存在差异（“税会差异”），并应就上述税会差异在企业所得税申报中进行调整。具体而言，对于视同销售收入和成本分别确认纳税调整金额，同时，由于企业将视同销售收入用于广告宣传/捐赠，还应同时将按照视同销售收入及其增值税合计金额确认的销售费用/营业外支出与会计层面按照产品成本及其增值税合计金额所确认的销售费用/营业外支出间的差额做纳税调减处理。在前述费用均能于企业所得税税前列支的情况下，不产生实质的所得税影响。而职工福利情形下的视同销售，由于不存在税会差异，原则上无需在企业所得税申报中进行额外调整。但需注意，受限于企业所得税法项下对于成本费用扣除标准及比例的限制，比如广宣费支出扣除不能超过当年销售(营业)收入15%、职工福利支出不能超过工资、薪金总额14%、公益性捐赠支出不能超过年度利润总额12%以及非公益性捐赠支出不能税前列支等，进而需对不能于当年进行税前扣除的前述费用做纳税调增处理。

2019年企业所得税年度申报表《纳税调整项目明细表》中涉及的修订也遵循了这一逻辑，根据填表说明，该表中扣除类调整项目的“其他”项，可以用于归集企业视同销售纳税调整后所产生的支出在会计处理与税收规定方面的差异部分。继续以上述面膜企业为例，在广告宣传的情形下，该面膜企业分别确认视同销售收入100以及视同销售成本80（在企业所得税年度申报表《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中做纳税调整），同时应按照面膜的视同销售收入及其增值税共计113确认销售费用，就企业所得税（113）与会计（93）对销售费用确认的差异金额20，在《纳税调整项目明细表》中扣除类调整项目的“其他”项中，做纳税调减处理。此外，视当年销售收入情况，判断是否需要就超出扣除比例的广宣费支出做纳税调增处理。

上述处理方法的好处在于从产品增值角度在一定程度上能够保持会计处理和企业所得税在应纳税额结果的一致性，而且，在费用列支存在扣除限额时，如广宣费，由于计算其扣除限额是包括视同销售价格的，所以上述处理在计算扣除限额时会更为准确，对于福利费支出也是如此。此外，对于不符合税前列支条件的非公益性捐赠支出，通过此种处理方法也可以更准确的确认纳税调增金额。更重要的是，上述处理准确地反映了交易的经济实质，一定程度上可以避免由于税收规则的不同产生对纳税人经济行为的扭曲。

四、视同销售企业所得税处理的实践观察

由于现行税收规则中并未对视同销售的企业所得税处理进行明确规定，且视同销售涉及的会计处理通常较为复杂，我们观察到，实践中，由于现行税法及以前的企业所得税年度申报表中对于视同销售的企业所得税处理均没有明确的规定，对此的税收征管口径存在地方性差异，在一定程度上增加了税法层面的不确定性。

结合我们对各地实践的观察，国家税务总局对于疫情防控期间捐赠事项税务处理的答复[2]、北京税务机关所得税指引中对于视同销售问题的举例[3]以及浙江税务机关对于市场销售视同销售问题的答复[4]， 都在一定程度上肯定了两步法分解交易的逻辑，表明税务机关对遵循经济实质进行税务处理的态度，具体如下：

同时，仍有部分税务机关对存在税会差异的视同销售采取了与正常销售相同的所得税处理，即同时确认视同销售的收入（尽管多数情况下会计上并不认可）和成本，并就差额要求企业缴纳企业所得税，亦未考虑会计上确认的费用或营业外支出。这一处理方式的本质是忽略了分解交易的第二步。

继续以前述面膜企业将自产的面膜用于广告为例，分解交易和前述部分税务机关采取的按照正常销售的处理方式对于企业的影响如下：

情形一：进一步简化假设企业销售收入为300，对应成本为0，无其他费用支出，则综合计算正常销售和视同销售的应纳税额为：

情形二：若企业的销售收入为700，对应成本为0，无其他费用支出，则综合计算正常销售和视同销售的应纳税额为:

根据上述分析可知，如情形一，如果最终的广宣费超过扣除限额，视同销售下对于广宣费的纳税调增部分因超出扣除限额标准而无法列支，进而导致企业在当年产生额外的应纳税额（考虑到超额广宣费可以在以后年度结转扣除，该影响可能仅为时间性差异）。但在情形二下，由于最终的广宣费未超过扣除限额，企业所得税与会计角度确认的应纳税所得额一致，不会对企业当年的应纳税额产生额外的影响。而按照正常销售处理的企业所得税方法下，由于对于分解交易第二步的忽略，企业无法确认税前列支的费用金额，进而导致企业应纳税额增加，在企业没有实际现金流入的情况下，无疑给企业造成了不合理的税收负担。

五、对企业的避坑指南

1. 视同销售规则的主要原理在于通过法律上的拟制性规定将发生所有权属改变的非销售行为推定为销售行为，强制确认资产所隐含的增值的实现，以对相同或类似的经济行为采用相同或类似的税务处理，企业需要考虑税法拟制对税负成本的影响。

2. 从企业所得税的角度，基于上述原理，视同销售是否会产生额外企业所得税税负，主要取决于相关成本费用是否可列支，以及列支金额是否在限额范围内。如将自产的产品或服务用于员工福利和对外宣传，且相关费用在税前列支的限额范围内的情况下，则视同销售不会产生额外的企业所得税；但前述费用超出当年可税前列支的限额或完全不能税前列支(例如用于捐赠的产品)，则会产生额外的企业所得税税负。

3. 视同销售同样会产生增值税的影响。就单体企业而言，视同销售同样可能要求其实现自身层面对相关资产的增值效用。基于增值税的进项抵扣机制，从整个增值税抵扣链条的角度，原则上增值税是中性的，不会产生额外的税负。

4. 企业还需关注视同销售相关行为下可能产生的个人所得税问题，例如，向个人用户的赠予、员工取得福利等，均可能产生个人所得税影响，对企业而言则可能会连带产生代扣代缴义务。相比企业所得税和增值税而言，个税的税负成本可能更高，对企业的现金流影响更大，在处理不当的情况下还可能产生相应的罚款，故同样需要引起企业的高度重视。

5. 在发生视同销售时，企业应理顺法律关系，并基于交易的经济实质，进行正确的会计核算与税务处理。对于因税会差异产生的调整，建议结合财务报表数据，分步确认每步交易的纳税调整金额，以避免填报错误等情况的出现。同时，考虑到实践中税收征管的不同处理口径，需要注意积极与税务机关的沟通，以避免因税务处理不当而无谓增加企业的税负。

6. 特别地，视同销售的行为在很多时候还会和“买一赠一”、积分兑换、赠券兑换等商业行为相混淆，而这些行为本质上并非无偿转移资产权属，也就可能并不适用视同销售的相关规则而是适用折扣相关的规则进行税务处理。

7. 总而言之，从实质的角度观察和了解税务处理的原则，是实现企业税收合理化的重要工作。简单的规则可能包含复杂的思考，这也是视同销售规则相关处理不断变化、且到今天仍然存在一定争议的原因。