20%，35%还是55%，计税基础穿透的处理成了合伙制基金目前面临的重要难题之一，在我们之前《基金投资人的税率是20%还是35%——筹划之下的迷思》与《合伙企业税收的若干问题—“对称”无法解决的理论和实践问题》两篇文章中讨论到计税基础穿透之后，市面上的实践也陆续出现。相关案例的基本情况仍然是，首先个人合伙人将合伙企业份额转让给另一个人（个人或企业），在转让方按20%纳税之后，显然新入伙的受让方相应的计税基础理应予以抬高，而此后合伙企业进一步转让被投企业股权（股票）的场景下，是否承认计税基础穿透的问题开始在实践中频繁出现：部分税务机关认为计税基础不能往下穿透，认为前道环节的合伙人就合伙份额转让按“财产转让所得”20%的税率缴税，而后道环节的新进合伙人（个人）还要就合伙企业转让被投企业股权（股票）按之前的投资成本以“经营所得”5%-35%的超额累进税率缴税，从而造成就一项资产的最终税负最高达到约55%（受让方为企业则税负为45%）。在不考虑前后两道环节交易与计税基础穿透的上述税务征管实践中，该类处理将会直接激发征纳双方的争议和矛盾，从而使得大量交易和相关探讨陷入僵局。那么，在现行税制没有发生改变的情况下，从税收征管的角度，上述税率之争是否有破局之道呢？
诚如在我们之前相关文章中提到的，个人合伙人转让合伙份额时适用的20%税率与合伙企业转让财产时适用的5-35%税率如何在实践中适用，是一对难以避免的矛盾。本文将从税收征管逻辑入手，进一步讨论这一对矛盾，希望通过现有税收规则下的平衡方式，在相关规则得以进一步修改和完善前，在保护纳税人权益与维护国家税收利益的平衡中寻求破解之道。
1. 困局——双重征税问题与反避税考量之间的纠结与冲突
关于合伙计税基础能否穿透的典型税务争议，我们再借助如下案例来一窥20%，35%与55%的矛盾问题：
1) 设立合伙：个人合伙人A、B各以100万元现金出资设立合伙企业D（各持50%份额）；
2) 投资公司：合伙企业D以200万元现金向项目公司E进行投资，因项目公司E经营良好，目前其股权公允价值为1000万元；
3) 交易1（转让份额）：个人合伙人B以500万元对价将其所持全部合伙企业D的份额转让予C；
4) 交易2（退出项目）：在B退出、C成为新合伙人后，合伙企业D处置其所持全部项目公司E的股权，取得1000万元的股权转让收入。
针对交易1，由于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条明确规定个人转让合伙企业财产份额属于“财产转让所得”的范畴，故实践中征纳双方一般对于个人合伙人B应缴纳个人所得税（500-100）*20%=80万元的处理争议不大，但是，部分税务机关可能也存在不同理解，比如其以工商程序上是按原合伙人退伙、新合伙人入伙的方式进行操作为由，认为应相应适用5-35%的累进税率。
针对交易2，新个人合伙人C如何缴纳个人所得税的问题在实践中产生了很多争议，尤其是其可扣除的计税基础究竟应如何确定的问题（特别是对个人合伙人而言）。如果交易1发生在企业之间或者受让方为企业，实际上，计税基础抬高的会得到企业所得税相关规定的支撑，从而难以予以否定。事实上，核心争议就在于,C（如果是个人或合伙企业）可否因先前的交易1相应抬高其计税基础，具体而言主要存在以下两种不同立场和观点：
在税收实践中，征纳双方在这个问题上各持以上两种不同立场和观点的，似乎就会陷入到“避免经济性双重征税”与“对不合理的激进税收筹划进行反制”两者间无解的博弈当中，于是也就出现了纳税人主张计税基础穿透按20%征税，与激进税务处理观点下需先按20%后按5%-35%（受让方直接或间接为个人的情况下）的重复征税之间的严重碰撞。这种碰撞甚至可能还会延伸到受让方为企业的情况中，导致税务机关陷入无法对转让方适用较高税率征税、对受让方企业又缺乏调整其计税基础的法律手段的两难困境当中。
2. 破局——认可合伙计税基础穿透，同时借反避税遏制激进筹划
为平衡上述的税率之争与相关矛盾，在税收规则尚未彻底解决该类冲突前，我们认为借助反避税措施来平衡上述两种立场的潜在冲突，是当下兼顾彼此核心考虑的重要选择。
事实上，在实践中，合伙制基金的存在，必然要求对合伙人转让合伙份额给予合理的税务处理。另一方面，在实践中也会存在员工或其他主体合理受让合伙份额参与投资的情况，在转让合伙份额系非关联交易的情况下，不允许计税基础穿透是有悖税收中性原则的，也不符合鼓励资金流通、通过市场促进投资交易的目的。比如，某个人合伙人由于资金需求希望尽快退出投资项目，但合伙企业层面在短期内暂无转让项目公司股权的计划，在这种情况下若第三方个人或机构感兴趣并看好投资项目，就会促成该个人合伙人与第三方个人或机构之间的合伙份额转让交易。事实上，这种情况下的合伙份额转让有充分且合理的商业目的和理由的，认可穿透确认计税基础自然会具备充分的法理依据。
而如果转让方与受让方系关联方，又未能合理解释该合伙份额转让交易的商业目的的，此时，税务机关完全可以考虑根据《中华人民共和国企业所得税法》或《中华人民共和国个人所得税法》的一般反避税规定发起调查，并予以相应调整。这种调整本身是可以出现重构交易的结果的，也就不会局限于简单地否定计税基础的穿透确认，而是可以通过重构交易使得激进税收筹划中的税率恢复到35%，从而也不会产生巨额的重复征税问题。由于只是对不合理的激进税收筹划予以调整，对纳税人而言可能也会更容易接受，另外，由于一般反避税调整伴随的是加收利息，相应的冲突显然小于按加收滞纳金处理的其他税收征管措施。在实践中，可能的困难主要是启动反避税的程序问题，另一方面，若税务机关担心代持关系或其他特殊隐蔽安排导致适用反避税措施困难的，未来也应该通过对银行流水等其他信息的获取和查证来拓宽偷逃税认定的范围，以制约、限制相关情况。
基于以上分析，我们建议，可在短期内考虑采用如下的税收征管逻辑和思路，以期在尽量有效核查相关证据和信息的基础上，在“依法治税”的框架内，尽量合理平衡“避免双重征税”与“对激进税收筹划做出反制”之间的矛盾：
1) 确认合伙份额转让交易系非关联交易的（推定具有合理商业目的），可考虑要求交易相关方签署非关联交易承诺，除非有相反证据，应认同受让方可因该合伙份额转让交易相应抬高确认其在合伙企业转让项目公司股权时的计税基础，以避免经济性双重征税。对表面为非关联交易而事实上为关联交易且已签署前述非关联交易承诺的，可考虑按偷税予以定性和处罚。
2) 确认合伙份额转让交易系关联交易的，可考虑要求转让方与受让方向税务机关提供相关证据和信息说明其具有合理商业目的，包括但不限于如下考虑因素：I. 转让方、受让方的交易目的和动机；II. 合伙份额转让交易与后续合伙企业转让项目公司股权之间的时间间隔是否超过6个月或1年（时间间隔较长，则底层资产的公允价值可能存在较大波动，可能可以侧面反映转让方不存在出于不合理获取税收利益的目的而进行交易）；III. 其他可行的考虑因素。经前述合理商业目的测试之后，相应按如下两种情况进行区别处理：
A. 若税务机关判定该关联合伙份额转让交易具有合理商业目的的，相应处理同1）所述，应认可穿透确认合伙计税基础；
B. 若税务机关判定该关联合伙份额转让交易不具合理商业目的的，可以将该关联合伙份额转让交易与后续发生的合伙企业转让项目公司股权视为不合理的分步交易，并予以调整。可行的调整方式之一为，在合伙企业转让项目公司股权时以转让方为纳税义务人（不再对受让方征税），先按发生该关联合伙份额转让交易之前的计税基础确认转让方的计税基础，相应按5-35%的累进税率计算税额，再减去该转让方此前转让合伙份额时已按20%税率缴纳的税额，得到的差额作为该转让方应缴纳的税款。这样一来，就可有效遏制该种不合理的激进税收筹划，达到反避税的目标和效果，也可以避免直接否定穿透确认计税基础缺乏法律依据且会造成重大利益冲突的问题。
当然，从长期来看，若要彻底消除这对矛盾，更为重要的是，承认有限合伙制度出现之后对长期资本利得税收制度予以发展与完善的要求，调整现行税收规则，将转让合伙份额适用的个人所得税率与合伙企业转让项目公司股权时适用的税率予以统一，将后者按“财产转让所得”处理适用20%的税率，不再按“经营所得”处理适用5-35%的累进税率。换言之，就是将单一投资基金核算从创业投资企业推广至所有合伙企业（且不再设置现有单一投资基金核算机制下不得扣除管理费用、亏损不得跨年结转等方面的限制）。当然，将合伙份额转让的税率调整为适用5-35%的累进税率似乎也是一个可行方式，但似乎有些因噎废食。
结语
讨论上述问题可以发现：1）税制设计的目的与合理性会直接影响税制执行的可操作性；2）税制体系可能会因为难以执行而产生诸多的问题和冲突，从而导致要么税务机关不当扩大权力，要么纳税人出于税负节约目的而进行激进的税收筹划；3）相关程序（如一般反避税程序）是平衡相关税收问题和化解矛盾的重要路径。税收法治的发展一方面是法律的刚性，另一方面则是法律设计过程中的更加复杂和柔性的制度安排与考虑。
税法兼有多个目的，一方面需保障国家税款不遭受流失，另一方面又需保障纳税人的合法权益不受侵害，如税制设计在目的和建制上存在偏颇和不合理，就会很容易产生不同规范目的的冲突问题，比如本文所论及的这对矛盾。只有合理兼顾不同规范目的设计税制，才能平衡协调好征纳双方的利益，当然这也是税法为什么越来越复杂、越来越精细化的原因，也是税法持续发展的目标与动力。
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