近日，为进一步规范网络直播营利行为，促进网络直播行业规范健康发展，国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局三部门联合制定了《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》（“意见”）。三部门共同提出要求，对行业从多个角度进行规范，彼此之间责任分别，但又信息互通。
- 从税务角度来看，其中值得关注的核心要点包括：
- 明确网络直播平台的信息报送义务；
- 明确网络直播平台的配合执法责任；
- 重申网络直播平台、网络直播服务机构应依法履行扣缴义务；
- 明确网络直播发布者开办的企业和个人工作室，原则上不能核定征收；建立各部门之间信息共享、联合奖惩的机制。
以下，我们将逐一展开讨论。
1. 明确网络直播平台的信息报送义务
意见要求，“网络直播平台应当每半年向所在地省级网信部门、主管税务机关报送存在网络直播营利行为的网络直播发布者个人身份、直播账号、网络昵称、取酬账户、收入类型及营利情况等信息”。
在前一段时间的文娱领域综合治理工作中，各地税务机关已经开始通过向网络直播平台收集信息来了解、核对和确认网络直播发布者的收入情况。由于网络直播平台通常是直播业务的“集散中心”，业务需求的发布和接收、资金的收付和划拨等，都是依托于网络直播平台的后台管理和技术支持。因此，网络直播平台不仅掌握了最为全面的交易数据，其作为相对独立的第三方，也是能够提供信息的可靠来源。
然而，需要注意的是，网络直播平台所收集的网络直播发布者信息，很多数据仅为未经处理的原始数据，并不能直接且准确反映网络直播发布者的收入情况（比如资金划拨信息，很可能不能直接对应得到网络直播发布者的收入情况）；同时，网络直播平台仅在通过平台结算的情况下掌握资金流信息。因此，一方面，税务机关在取得相关信息时，原则上只能将其作为执法的信息渠道之一，而不能仅依据网络直播平台提供的信息作出税务决定；另一方面，纳税人在面临税务挑战的情况下，如果网络直播平台的数据有误，纳税人应结合自己的实际情况，梳理相关交易下的收入及成本情况，合理进行抗辩。例如，在存在“刷单”的情况下（此处暂不讨论“刷单”行为本身的合规问题），通过证明真实的收入和成本来对应纳税额进行计算。
2. 明确网络直播平台的配合执法责任
“网络直播平台应当在服务协议中明确提示网络直播发布者在市场主体登记、税收等方面的权利义务，但不得强制要求网络直播发布者成立工作室或者个体工商户。网络直播平台应当配合网信、市场监管、税务等部门依法实施的监督检查，提供必要的文件、资料和数据等”。
这里所谓的“不得强制要求网络平台发布者成立工作室或者个体工商户”反映的是目前实践中常见的问题，即部分平台或服务机构（不仅限于网络直播行业）为了规避个人所得税扣缴义务（有时是为了规避形成劳动关系而承担更重的雇佣者责任等），而要求（甚至帮助）个人注册登记成个体工商户或成立工作室（实践中通常为个人独资企业/合伙企业的法律形式）。但能否真的避免产生扣缴义务，还是应从网络直播发布者取得的收入性质出发，即是劳务报酬还是经营所得，所谓的工作室或个体工商户是否真实进行了交易，具体在以下第3点展开讨论。
同时，需要进一步说明的问题是，不得强制要求成立工作室或个体工商户是对网络直播平台的要求，不等同于不允许网络直播发布者个人设立工作室或个体工商户，个人能否以工作室/个体工商户等形式从事网络直播业务往往是一个商业选择，需要结合业务发展的需求进行选择。而且，从商业角度，网络直播发布者无论是以个人名义还是以企业名义从事经营活动及开展业务都具有一定的合理性，即个人收入在一定情况下，可以构成经营性质的所得，也可以通过改变交易主体从而转换为企业取得的所得。当然，这样的转变不仅仅指交易主体法律形式的改变，与之相应的，还应以真实交易为基础支撑，结合交易风险、组织方式、运营模式等进行全面的调整。
相比个人直播者直接与网络直播平台合作，实践中还广泛存在着另一种业务模式，即个人直播者通过MCN（Multi-Channel Network）机构与网络直播平台进行合作。在此情况下，MCN机构可能建议甚至要求个人直播者注册成立工作室或个体工商户。对此，尽管三部门发布的意见中未提及对MCN机构的执法责任要求，我们提示MCN机构应参照上述规定，注意其与个人直播者间的权利义务设定，并同时关注其与个人直播者之间应以真实交易为基础，进行必要的合规性复核及调整。
事实上，这一规定中的配合提供信息是此前税务机关执法的难点和疑点，在以往的税务检查中，要求第三方提供的信息，特别是相关信息还可能涉及个人隐私的部分，在目前的征管规则下并没有明确的指引。而从这一规定可以窥见，在可预期的未来，税务机关的大数据管理将会不断延伸范围至从第三方获得信息上。
3. 重申网络直播平台、网络直播服务机构依法履行扣缴义务
“网络直播平台、网络直播服务机构应当明确区分和界定网络直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务，不得转嫁或者逃避个人所得税代扣代缴义务，不得策划、帮助网络直播发布者实施逃避税”。
无疑，就规范网络直播行业的税收遵从问题，意见重申了网络直播平台、网络直播服务机构应“依法履行扣缴义务”，但如何实现“依法履行扣缴义务”仍然是实践中面临的困境，延伸出以下问题需要进一步讨论：（1）网络直播平台、网络直播服务机构如何界定劳务报酬与经营所得；（2）在不同的交易模式下，如何确认扣缴义务人；（3）如果没有依法履行扣缴义务相应的法律责任是什么。
(1) 如何界定劳务报酬与经营所得
根据现行个人所得税法及其实施条例的规定，通常认为，经营所得是无需进行扣缴的，其原理在于经营所得的成本是支付收入的一方无法掌握的，而劳务报酬则需按照相关规定履行扣缴义务。因此，讨论网络直播平台、网络直播服务机构的扣缴义务要求的首要问题是网络直播发布者或其工作室/个体工商户取得的收入性质为劳务报酬还是经营所得。
由于《个人所得税法实施条例》对工资薪金、劳务报酬和经营所得的定义属于较为宽泛的原则性定义，因此在实践中要判断个人取得的某项所得的性质，需要结合具体情况进行进一步的分析（具体请参考《网络主播涉嫌偷逃税案八问八答》）。
正如此前公布案例所显示的，网络直播发布者通过工作室或个体工商户取得的收入不必然锁定为个人取得的经营所得（若交易不真实，被认定为虚构交易，仍然可能被穿透认定为个人的劳务报酬）；相反，网络直播发布者直接取得的收入也不必然属于劳务报酬所得（仍然有空间主张所得性质为经营所得），交易实质才是判断所得性质的核心要素。
而且，在交易形式被否定的情况下，如何认定网络直播平台、网络直播服务机构的扣缴责任，是另一个值得谨慎处理的问题。
(2) 不同交易模式下如何确认扣缴义务人
这里我们暂且不讨论由于虚构交易导致的工作室或个体工商户形式被穿透，税务机关认为个人应按照劳务报酬所得进行纳税的情况（此种情形的扣缴义务责任如何承担，是更加复杂的话题，我们将在下面第3）点单独讨论）。
在个人直接提供服务，其所得性质确认为劳务报酬所得的情况下，进一步需要讨论的问题则是如何确认扣缴义务人。
在简单业务模式（例如利用平台直播直接从消费者处取酬）下，通常由网络直播平台直接向网络直播发布者支付费用，在将相关收入确认为劳务报酬的情况下，直播平台作为合同相对方和支付主体，原则上应被认定为扣缴义务人。
但实践中的业务模式往往更加复杂，如何确认扣缴义务人俨然成为一个难题。举例而言，假设品牌方A委托网络直播发布者B提供营销推广服务，在所在网络直播平台C对A公司产品进行推广销售，服务费为产品销售收入*20%；产品通过平台C销售，销售收入扣除平台服务费后为100万元；费用支付方式为，产品的销售收入100万元将由网络直播平台直接划拨至公司A的相应账户，同时从该账户中扣除20万元服务费用至网络直播发布者的相应账户，即公司A实际收到的资金为扣除网络直播发布者服务费后的金额80万元（暂不考虑其他可能涉及的税费）。在将网络直播发布者取得的20万元收入认定为劳务报酬所得的情况下，谁是扣缴义务人，又如何考虑支付和法律关系之间的差异？
将前述案例抽象一下，其核心讨论的问题在于，在复杂的交易模式下，如何认定谁负有扣缴义务？在中国现行个人所得税法的扣缴规则下，扣缴义务承担者应当是对支付本身负有义务而且有决定权的人（决定权体现在决定支付对象以及支付金额）。通常认为纯粹的支付结算方并不是支付所得的责任主体，其对款项支付没有决定权，要求其作为扣缴义务人有失公平。然而在网络直播平台所参与的支付结算安排下（如上文案例），网络直播平台是否对资金结算有决定权，以及能否主张其仅作为资金结算主体免责，是需要进一步讨论的问题。上述模式中如果涉及MCN，可能会产生更多变化而需要进一步分析。
(3) 未依法履行扣缴义务的法律责任
如果网络直播平台、网络直播服务机构、品牌合作方（以下讨论以网络直播平台为例）没有履行扣缴义务，其可能面临的法律责任是什么？
第一种情况，是网络直播平台直接与个人合作，交易双方认为个人取得的收入是经营性质的所得，因此按照经营所得进行了税务处理，特别是在个人提供了代开发票的情形下，网络直播平台并未进行扣缴。但是税务机关有可能持有不同的观点，即认为此是劳务报酬所得。
第二种情况，是网络直播平台与工作室/个体工商户合作，但相关交易被最终认定为网络直播发布者通过虚构业务将其取得的个人劳务报酬所得转变为个人独资企业/个体工商户的经营所得，据此，个人应按照劳务报酬所得补缴个人所得税，相应的，从税法角度，网络直播平台也就负有代扣代缴的义务。
两种情况的税务机关认定可能都不是在发生支付的当期完成的，而事后认定，特别是通过工作室/个体工商户进行交易的情况下进行认定，如何追溯处理扣缴义务？目前公开的网络主播补税案例中都没有披露。从发布本次意见的角度，不排除直播平台在未来面对因为未合理扣缴而进行处罚的风险。
在此情况下，无论平台如何处理，我们认为的关键在于，平台如果不对所得进行扣缴，则可能需要通过完善自身的内控体系，合理证明在支付时有充分理由认定相关所得的经营所得属性。否则姑且不论扣缴责任本身，还有可能因为所谓协助偷逃税产生额外的风险。
此外，在存在包税条款的情况下，基于合同的税款追偿问题也是需要重点考虑的问题。
4. 明确网络直播发布者开办的企业和个人工作室，原则上不能核定征收
应按照国家有关规定设置账簿，对其原则上采用查账征收方式计征所得税。
首先，这一点明确了网络直播发布者可以开办企业或工作室，也从侧面回应了前述第2点的内容。
需要指出的是，如前述第3点的讨论，个人也是可以直接取得经营所得的，但由于个人无法独立建账，通常情况下只能通过核定征收确认应纳税所得额或应纳税额，而如何确定合理的核定利润率或征收率等，是税收征管实践需要进一步考虑的问题。
其次，所谓“原则上不能核定征收”不等同于一定不能核定征收。核定征收政策作为一项中性的税收征管措施，不能因为实践中存在被滥用的情形，就从行业角度完全限制核定征收政策的适用。因此，这一规定也表明主管部门并没有意图要对行业采取和税法规定不同的征管方式，而只是因为历史的原因会采取更加审慎的监管态度，对于真正符合法定条件的核定征收情形，纳税人仍然可以在依法的情况下信赖税务机关的核定认定。
5. 建立各部门之间信息共享、联合奖惩的机制
联合奖惩机制除了加大最终逃避税的风险外，其间的信息共享机制进一步提高了税务机关的执法能力，联合惩戒机制也给直播行业从业者敲响警钟：税收合规应是业务发展的底线，这一点在过去几年的监管实践发展中也得到了明证。
对于有未来有上市计划的网络直播平台和网络直播服务机构而言，在境内外交易所愈发关注税务合规的大背景下，更应审慎应对。
结语：
面对加磅的税务监管要求，网络直播平台未来将承担更重的责任。因此，基于税收等合规要求，对于其业务形态、交易模式、法律关系的梳理，是非常重要的，其中网络直播平台、网络直播服务机构和网络直播发布者之间的法律关系对于税务处理和扣缴义务人的认定有重要意义。如何在保持业务发展和行业竞争力，合理设定法律关系，以及依法履行监管规则（包括税法）下的相关义务之间进行平衡，是平台需要进一步思考的重要问题。同时，信息透明带来的合规要求整体上升实际上是不言而喻的，对于网络直播服务机构和网络直播发布者来说，过去对简单实践模式的依赖显然已一去不复返了，未来业务发展模式何去何从是需要进一步梳理和研究的重要课题。
