五问五答：从最高院意见管窥涉税犯罪司法审判新动向

2022年7月，最高人民法院发布《关于为加快建设全国统一大市场提供司法服务和保障的意见》（法发〔2022〕22号）（“《意见》”），其中第23条“依法惩处扰乱市场秩序违法犯罪行为”提出将研究制定审理涉税犯罪案件司法解释，依法惩处逃税、抗税、骗税、虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度，标志着我国将从司法审判领域增强对税收违法犯罪行为的监管力度。本文将以Q&A的形式对《意见》所涉我国税收违法和涉税犯罪行为及其规制方向进行简析。

Q1：《意见》为何剑指文娱领域高净值人群逃税这一具体违法行为？

A：近年来，文娱领域高净值人群逃税的案件频出，获得了不少关注度。但事实上，加大对“阴阳合同”和文娱领域税收监管的力度由来已久。

2010年

国家税务总局（“总局”）就曾发布规范性文件，要求各地重点监控高收入者相对集中的行业和人群，加强对高收入者包含财产转让所得、利息、股息、红利所得、规模较大的个人独资企业、合伙企业和个体工商户的生产、经营所得等项目的征收管理，开展高收入者个人所得税纳税评估和专项检查。[1]次年，总局进一步发布文件，特别指出要加强对个人从事影视表演、广告拍摄及形象代言等获取所得的源泉控管，做好相关人员通过设立艺人工作室、劳务公司等组织形式取得演出收入的所得税征管工作。[2]

2018年

针对影视行业存在的天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税款等问题，总局印发工作文件，要求各级加强对影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题的治理，并于2018年10月至2019年7月间开展了影视行业自查自纠、督促纠正、重点检查、总结完善等一系列工作。据统计，截至2018年底，该轮影视行业自查申报税款约118亿元。[3]

2021年至今

中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出要加强重点领域风险防控和监管，对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”、“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。[4]总局稽查局也提出将聚焦直播平台、中介机构、高收入人群股权转让等重点领域，重点查处虚开和接受虚开发票、隐瞒收入、虚列成本、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划以及利用新型经营模式逃避税等涉税违法行为。[5]2021年来，税务机关先后对多位演艺人员和主播等偷逃税处理结果进行曝光，这是我国第二次大规模开展以影视行业和网络直播行业为代表的个人偷逃税案件检查工作。

对该等案件的持续曝光，一方面反映出文娱行业偷逃税问题存在一定的违法共性，对国家税收安全和市场秩序具有较大的负面影响；另一方面也说明我国对该行业及其从业人员的税收监管力度有增无减，并逐步转入常态化监管。

Q2：为何《意见》专门提及“阴阳合同”逃税问题？

A：“阴阳合同”安排是文娱领域常见的偷逃税方式，其往往通过少报、隐瞒收入和应税项目等手段进行，通常需要两方以上的交易方合谋，具有明显偷逃税的主观故意性，是对我国税收征管秩序的严重破坏，以及对税收法律原则和规则的严重违反，具有从严处理的合法性与合理性。无论是2018年自查自纠还是2021年以来的税务稽查，利用“阴阳合同”逃税问题仍屡禁不止。此次，《意见》专门提到“阴阳合同”，显示出我国对该等主观故意明显的违法手段从严打击的决心。但在阴阳合同的现象背后，可以展开关于偷逃税认定两个维度的思考。

一方面，除阴阳合同外，常见的偷逃税方式还包括隐匿个人收入、虚构业务转化收入性质、虚假申报、不如实申报、违法适用核定征收政策、利用“税收洼地”违法取得财政返还等。在披露的案件中，税务机关考虑的因素有主观故意程度和金额大小。违法行为不同，处罚程度也不同。但由此引出的问题有：其他逃避缴纳税款的行为方式是否构成偷逃税？不同行为的违法程度是否需要予以区分？不同行为是构成偷逃税、避税还是二者的竞合？我们以违法适用核定征收政策为例。实践中，存在个人在“税收洼地”设立合伙企业或个人独资企业，在纳税申报中如实申报交易价格，但通过违法适用核定征收政策进行财产转让，进而实现降低整体税负的目的等行为。如果我们结合《中华人民共和国税收征收管理法》（“《税收征管法》”）关于偷税的字面规定，会发现在申报收入据实、仅适用核定征收政策而导致税负大幅下降的情形下，或不构成“多列支出或者不列、少列收入”，即尽管可能造成了“不缴或者少缴已扣、已收税款”的后果，但不满足手段规定。但从实施结果上看，对于不符合核定征收政策但实质享受了核定征收的，仍可能具有形式和实质上的违法性，进而可能构成违法行为。该等问题解释上的不确定性使得实务中“同案不同判”“同案不同罚”十分常见，一方面造成了税法适用上的不稳定性，另一方面也为纳税人与税务机关就行为的违法认定提供更多可探讨的空间。

另一方面，针对阴阳合同本身而言，尽管近期的影视从业者、网红、主播偷逃税等案件中的违法事实多涵盖阴阳合同安排，但利用阴阳合同进行逃避纳税不乏被用于股权转让、房屋买卖等交易行为。由于此类财产转让具有偶发性、隐蔽性、追征难等特点，是以个人所得税为主的税收征管的“症结”之一。为此，我国近几年致力于加强个人财产转让税收征管。在法律制定层面，2018年修正的《中华人民共和国个人所得税法》规定，个人转让不动产的，税务机关应核验应缴的个人所得税，登记机构应查验个人所得税的完税凭证；个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。各地税务机关相继发布规范个人股权转让办理变更登记的通告，对个人股权转让实行先查验缴税，后进行变更登记的“税务前置”。在法律征管层面，各地还相继开展了个人财产转让税务稽查工作，对纳税人未申报缴纳个人所得税、印花税，扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款等违法事实予以行政处罚；而为进一步打击隐瞒高收入未如实申报纳税等“三令五申”的违法行为，近期也曝光有利用阴阳合同隐瞒股权转让收入被判逃税罪的案例。在该案中，税务机关在对纳税人作出处理处罚决定后，因纳税人未按期补缴税款、滞纳金和罚款，税务部门将该案移送公安机关立案侦查并提起公诉。进入司法程序后，尽管纳税人补缴了全部税款，但最终法院判决认定该纳税人构成逃税罪，判处有期徒刑并处罚金[6]。该案例表明了我国严厉查处和打击各类恶意偷逃税行为的态度，但更值得注意的是，其体现了《中华人民共和国刑法》（“《刑法》”）逃税罪“阻却事由”，即：首次被税务机关按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，如纳税人能在规定期限内缴清税款、滞纳金和罚款，则依法不予追究刑事责任；否则税务机关将依法移送公安机关处理。发布此类典型案件对于可能存在违法情形的纳税人具有一定的警示意义。能否把握与税务机关良好沟通、有效解决的“窗口期”，在当前的偷逃税框架下仍构成纳税人“罪与罚”的边界。

Q3：“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为可能引发哪些刑事责任？

A：《刑法》项下涉税犯罪罪名有14项，其中“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为可能涉及的罪名主要为逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、虚开增值税专用发票和虚开发票罪等。对于文娱领域多发的税收违法行为，本文从帐簿、凭证管理、纳税申报、税款征收和发票管理的税务合规要求出发，梳理相关行为可能导致的税收违法行为及其法律责任，以及可能牵涉的犯罪如下：

表：典型税收行政违法行为与税收违法犯罪的衔接

Q4：《意见》提及将研究制定审理涉税犯罪案件司法解释，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度，是否意味着可能降低逃税入罪标准？

A：最高人民法院发布的涉税犯罪案件司法解释[7]具有数量少、发布时间早的特点，其中与逃税罪相关的主要参见《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）。在《中华人民共和国刑法修正案（七）》（“《刑法修正案（七）》”）修订后，存在法释〔2002〕33号与《刑法》条文不适配问题，且由于《税收征管法》未予同步修正，“行刑衔接”失调问题愈加凸显。

在入罪标准方面，有两个新旧《刑法》衔接的规定值得关注。一是“不申报”的定义。1997年《刑法》和法释〔2002〕33号关于“经税务机关通知申报”的规定已被现行《刑法》修改为“不申报”。“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”这一规定在实践中存在不小的争议，即“不申报”的前提是否为“采取欺骗、隐瞒手段”，又即单纯的“不申报”是否构成逃税。如新司法解释采用消极定义，或将扩大偷逃税行为的解释标准。二是逃税数额标准。《刑法修正案（七）》将逃税罪的具体数额改为抽象数额，而数额标准则留待司法机关根据实际情况作出司法解释并适时调整，[8]也就是说，逃税罪仍采取“数额+比例”的双重标准，反映出我国司法机关对逃税的主观恶性与社会危害程度的同等重视，而这在某种程度上与当前我国对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处取向相一致，有被纳入新司法解释中的较大可能。如新司法解释采用较低的金额标准，在当下个案动辄数亿元的现实情况下，或将增强审判中关于逃税行为对社会危害程度的判定。但也要明确的是，司法解释仅是对现行《刑法》条文作出释义，一行为是否构成犯罪，仍应在刑事犯罪构成要件的框架下予以综合评价。

Q5：《意见》中关于税收违法犯罪行为的内容反映了什么税收新动向？

A：结合近期我国对文娱领域高净值人群逃税违法案件的处理结果和税收监管态势，以下四方面问题值得我们进一步考虑：

一是结合我国税收法治与税收治理的价值取向“顺势而为”。当前，我国正处于逐步提高直接税比重以调节收入分配的改革进程中。实行高收入者多纳税、低收入者少纳税的“量能课税”原则，不仅是税收公平的基本要求，更是共同富裕背景下“二次分配”的应有之义。当我们在对自身经济活动及其可能产生的法律后果进行评价时，也应结合我国税法制度设计及其价值取向作出总体研判。

二是关注我国税务机关向精准税务监管的转变。在2018年影视行业自查自纠时，相关部门曾明确在2018年12月底前，对自查自纠并向主管税务机关补缴税款的影视企业及相关从业人员，免予行政处罚，不予罚款，且不存在约谈程序及相关事宜。但在近期的文娱稽查工作中，不难发现税务机关对特定行业、地区和人群涉税违法犯罪行为呈严厉打击的坚决态度，对此，纳税人对此类违法事件不宜再抱有侥幸心理。

三是重视“税收大数据”在税收监管领域的作用。“税收大数据”这一底层技术大大增强了税务检查、稽查和调查的执法力量，并在近期主管部门披露的典型税收违法案件中频频发力。可以预见，未来税务机关将更多地以“信用+风险”监管为基础，强化对重点领域、重点人群、重点问题的数据风险分析，实现对税收违法犯罪行为惩处从事后打击向事前和事中的精准防范转变。尽管监管“前移”将对经济主体的日常经营行为提出更高的合规要求，但也有利于纳税主体更早地发现甚至是预防可能的涉税违法问题，从而有效降低具有税务遵从意愿的纳税主体的涉税犯罪风险。

四是期待经济活动实质与税法评价的匹配。伴随着数字经济的兴起，平台经济、共享经济等新兴领域和行业迅猛发展，但其经济实质却没有在税收上予以“正名”，使得部分群体高税负，却难以获得合理的税收优惠，滋生了演艺人士、网络主播及其他高净值人群偷、逃、避税的倾向。对此，我们也期待主管部门在对特定行业及其从业人员违法问题予以高度关注的同时，可以通过剖析其经济活动实质，对其税收本质予以回应，使得纳税人获得更为公平的税收对待，让“野蛮生长”回归良性发展，以更好地适应和遵从我国税收征管大环境。