“追”还是“不追”？ ——聊聊税款追征期那些事儿

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税款追征期[1]是指当纳税人、扣缴义务人存在未缴或少缴税款时，税务机关可以对其未缴或少缴税款进行追征的期限，换言之，如果超过法定的税款追征期，纳税人、扣缴义务人（为简化表述，以下只称“纳税人”，扣缴义务人适用的规定逻辑类似）可以不再补缴相应的税款。

我们理解，税款追征期制度设立的主要目的是保证税收的公平、效率，税务机关作为行政机关，应当及时履行法定职责，如果怠于行使职权，应承担一定的不利后果。税款追征期制度在一定程度上可以减少无限期或者过长期限追征对于行政资源的过度耗费，同时也有利于保护纳税人的信赖利益，稳定税收法律关系和经济秩序。

税款追征期对于纳税人至关重要，尤其是当纳税人历史期间的税务事项可能面临补税时，税款追征期往往是必要的一个争取角度。不过，由于现行法律法规对于税款追征期的规定相对简单，而实践中在具体的案件背景下，纳税人和税务机关对税款追征期可能存在不同的理解，税企双方容易就此产生争议。

本文将基于我们的税务争议解决实践，厘清税款追征期的具体适用情形以及起止时点的确定，分析税款追征期的常见问题，以期减少税企之间不必要的争议，帮助纳税人在税务争议中获取一些可供参考和借鉴的思路。

一、税款追征期常见的适用情形

税款追征期集中规定于《税收征收管理法》第五十二条及《税收征收管理法实施细则》（下称“《实施细则》”）第八十条至八十三条，国家税务总局制定的部分规范性文件也有所涉及。

总体上，税款追征期主要包括以下几种适用情形：

1. 因税务机关责任致使纳税人不缴或少缴税款的，适用三年追征期

《税收征收管理法》第五十二条第一款规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”，《实施细则》进一步明确，“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。

根据上述规定，“税务机关的责任”是有明确限定范围的，仅指税务机关适用税收法律法规错误或者执法行为违法的情形。我们理解，如果纳税人主张税务机关对于不缴或少缴税款存在责任，需要明确具体事实，甚至需要提供相关的证明资料。

2. 因纳税人计算错误等失误造成不缴或少缴税款的，适用三年（五年）追征期

《税收征收管理法》第五十二条第二款规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”；《实施细则》进一步明确，“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”是指“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”，“特殊情况”是指“未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上”。

需要注意一个细节，《实施细则》将“计算错误等失误”只限定在“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”，“等”字在细化后已不存在，所以“计算错误等失误”不可随意做扩大解释。

3. 纳税人存在偷税、抗税、骗税情形的，无限期追征

《税收征收管理法》第五十二条第三款规定，“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”。

据此规定，如果纳税人的违法行为被定性为偷税，则相应的税款就不再受追征期限制。因此，纳税人对偷税认定的应对，出发点不应仅仅局限于行政处罚，还应关注到对于税款追征期的影响，以及由此引发的补缴税款、滞纳金金额的变化。

4. 纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴税款的，参照适用三年（五年）追征期

《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号，以下简称“326号文”）明确，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

《税收征收管理法》第六十四条第二款具体规定为：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，主要针对的是纳税人没有进行纳税申报造成不缴或者少缴税款的结果，同时又不构成偷税的情形。326号文对此情形明确，可以参照适用三年（五年）追征期。

326号文的制定，实际上是给予了税款追征期更大的“遐想空间”，一方面是在法律法规明确列举的情形基础上，增加了一个税款追征期的适用口径；另一方面表述中使用的“按照税收征管法第五十二条规定的精神”，一定程度上赋予了税款追征期更多的灵活适用的可能性。

5. 纳税人已形成欠缴税款的，无限期追征

首先需要明确的是，严格意义上，欠税的追征与上述几种典型的税款追征期存在比较大的差异，因为欠税是指欠税状态已经形成，而对于典型的税款追征期而言，在税务机关需要判定何种期限内追征之时，税款并非欠缴状态。鉴于实践中，欠税的追征期限经常与税款追征期并论，我们在此也一并进行简析。

《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号，以下简称“813号文”）规定，“按照《税收征收管理法》和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制”。

欠税是具有固定含义的名词，参照国家税务总局《欠税公告办法（试行）》第三条，“本办法所称欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款”，具体而言包括：办理纳税申报后未在税款缴纳期限内缴纳的税款、经税务机关核定应纳税额后未在限缴期限内缴纳的税款等几种情形，即纳税人形成欠税的前提通常是已经办理税务申报形成应纳税款，或者税务机关通过执法文书确定了应纳税款。

实践中个别主体对该问题的理解存在一定误区，举例来讲，在土地增值税清算的过程中，应是税务机关向纳税人送达《土地增值税清算结论通知书》或者类似性质的税务文书，明确纳税人应补缴的土地增值税税额并要求纳税人在限期缴纳，纳税人才有可能形成欠税，在此之前，由于应纳税额尚未确定，未形成欠税，不应该适用欠税无限期追征的规定。

6. 其他情形

除上述几种情形外，其他情形下的税款追征期暂缺少明确规定。实践中，鉴于326号文中国家税务总局已经明确提出“按照税收征管法第五十二条规定的精神”的执行口径，从公正、公平的角度出发，部分税务机关认为其他情形下也可以参照《税收征收管理法》的相关规定适用三年（五年）的追征期。我们认为这种口径有一定的逻辑支撑，从326号文所表达的“潜台词”来看，对于非偷税、欠税等无限期追征的情形，如果以缺乏正向列举式规定为由，坚持无限期追征，就会出现行为不是偷税、欠税等性质但追征期却是无限期的情形，自然是难言公平。

另外，《税收征收管理法》第三十六条、《企业所得税法》第四十一条以及《企业所得税法实施条例》第一百二十三条[2]规定关联交易特别纳税调整期限为业务发生的纳税年度起10年内。严格意义上来讲，特别纳税调整期限与税款追征期存在一定区别，但如果经过特别纳税调整产生了税款，税务机关有权要求纳税人将税款缴纳入库，实际上导致的结果是在业务发生后的10年内，纳税人有被纳税调整以及可能补缴税款的风险。

二、税款追征期起止时点

除了税款追征期的时限，追征期计算的起止时点也是判断税款是否在法定追征期内的关键因素，并且实践中对于起止时点的计算也存在不同观点。

1. 税款追征期起始点

根据《实施细则》第八十三条规定，“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”，实践中通常是从税款所属的纳税申报期届满次日起算。

判断税款追征期的起始点，需要具体结合不同税种的征管方式来判断，部分税种由于纳税义务发生时间规定较为特殊，容易产生争议。以土地增值税为例，房地产开发项目通常采用“先预缴，后清算”的征管方式，对于清算产生的补缴税款如何计算追征期起始点可能存在不同理解。土地增值税的清算需要税务机关审核确定纳税人应补缴的税款金额，理论上纳税人在收到税务机关的清算结论通知书后才有可能去准确地申报缴清税款。如果以税务机关在清算结论通知书上确定的限缴期限届满作为税款追征期起始点，可能导致的结果是税务机关在纳税人达到清算条件后未能及时要求纳税人办理清算，而是在多年之后要求纳税人清算并补缴土地增值税，纳税人也无法通过税款追征期制度主张无需补缴税款。

2. 税款追征期截止点

关于税款追征期截止点，我们可以从以下规定中找到相对明确的表述：《税收征收管理法》第五十二条第一款规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”；813号文规定，“税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征”。

仔细比较二者，区别还是明显的，“发现”时点在很多情形下可能会早于“要求”时点，以税务稽查程序为例，通常会以做出具体税务文书作为时点判断的基础，“发现”时点可能是向纳税人送达《税务检查通知书》、完成《税务稽查工作底稿》、或是向纳税人送达《税务处理决定书》等多个时点之一，实践中存在不同的观点；而“要求”时点对应为向纳税人送达《税务处理决定书》更为合理。通常情况下，从纳税人的角度看，税款追征期截止点越靠后对其越为有利，如果在实践中因截止点的判断产生争议，不排除纳税人质疑813号文作为规范性文件，做出与《税收征收管理法》不一致规定的合理性。

此外，由于813号文中“税款追征期”与《行政处罚法》中“行政处罚追责期”相关规定均采用“发现”时点的表述，实践中我们发现个别主体对于税款追征期和税务行政处罚追责期存在混淆。《行政处罚法》第三十六条规定“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；…违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算”。行政处罚的追责期会考虑违法行为是否存在连续或继续状态，但行政处罚的这一规则不应该参照适用到税款追征期的确定上，税款追征期应该根据法定的申报纳税期限判断，比如增值税应该按月或按季判断是否在追征期内，而不宜将各申报期的未申报行为认定为连续或继续状态，否则将导致税款追征期“形同虚设”。

三、结语

实践中，税款追征期的具体操作可能比本文分析的更为复杂，如当税款追征期遇上“以退抵欠”如何协调的问题，限于篇幅，我们无法做到“言无不尽”，但希望通过简析，提醒纳税人给予税款追征期问题足够的关注和了解，维护好自身合法权益；另一方面，我们十分期望税款追征期的规定能够更加完善、确定，更好地统一各地税务机关的执法口径，构建更为和谐的征纳关系。

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