近日，国家税务总局北京市税务局办公室、天津市税务局办公室以及河北省税务局办公室联合印发了《京津冀地区不予实施行政强制措施事项清单》（以下简称“清单”），针对在京津冀地区从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和当事人在满足特定条件的情况下，税务机关对部分税务事项不予实施行政强制措施。此次的清单很好地体现了“柔性执法”的理念以及“区域协同”的发展战略，建议京津冀地区的纳税人重点关注，尤其是在可能面临税务行政强制执行措施的情况下，可以比照清单判断有无适用的可能。
一、清单主要内容
清单共包括五项不予实施行政强制措施的税务事项，我们对其主要内容进行如下的介绍和简要解读：
1. 不予采取阻止出境强制措施
《税收征收管理法》第四十四条规定了“阻止欠税人出境”的情形，即“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境”。《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》（国税发〔1996〕216号）进一步明确了实施出境限制的标准，原则上“个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上的”，税务机关可函请公安机关实施边控。
近年来，税务机关将阻止欠税人出境作为联合惩戒的手段之一，在促进纳税遵从、提升纳税信用等方面发挥了积极的作用，税务机关通过阻止出境的方式完成欠税追征的报道也屡见报端。此次清单列明，对于欠税3万元以下的自然人，以及欠税20万元以下的纳税人或者其他经济组织的法定代表人或负责人，不予采取阻止出境强制措施，实际上是对国税发〔1996〕216号文件限定标准的进一步明确。
2. 不予采取划拨存款，拍卖或者变卖其商品、货物或者其他财产的强制措施
对于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款或者纳税担保人未按期缴纳所担保的税款的，《税收征收管理法》第四十条规定[1]，由税务机关责令限期缴纳或解缴税款，如逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取划拨银行存款、拍卖变卖财产等强制措施。此次清单明确，对于“欠缴税款的纳税人、扣缴义务人已制定了还款计划且正在主动清偿欠缴税款的”，税务机关将不采取上述行政强制措施。
我们看到《行政强制法》中也有类似的规定，“当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力的”属于中止执行的情形之一。可以说，清单这一条措施与《行政强制法》中止执行的规定是一脉相承的。
在经历了新冠疫情的持续冲击之后，市场经济主体正处于逐步复苏的过程中，资金难免紧张，清单这一措施给了“有心”但“无力”清偿税款的主体有序筹措资金清偿税款的机会，实际上更有利于保障国家税款足额征收入库。
3. 不予采取扣押商品、货物的强制措施
《税收征收管理法》第三十七条规定，“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物”，此次清单明确，对于“存在欠缴核定税款，但无逃避纳税义务的主观故意，且有正当理由的”将不予采取扣押商品、货物的强制措施。
对于何为“正当理由”，清单并没有具体说明，纳税人可以结合自身实际情况与税务机关积极沟通争取不采取相关的强制措施，但需要注意的是，该措施的适用范围只局限于未办理税务登记及临时经营的纳税人，无法扩大适用于全部纳税人。
4. 不予采取加处罚款的强制措施
根据《行政处罚法》第七十二条的规定，当事人到期不缴纳罚款的，行政机关可以每日按罚款数额的百分之三加处罚款。此次清单明确，对于“无逃避缴纳罚款的主观故意，且未缴纳罚款在3000元以下的”，不予采取加处罚款的强制措施。
按照《行政强制法》的规定，加处罚款本身属于行政强制方式之一，但属于行政机关“可以”采取的方式。对于无主观故意并且金额不大的加处罚款，如果采取非强制手段可以达到行政管理目的的，确实不宜一概适用行政强制。
5. 不予采取冻结存款的强制措施
《税收征收管理法》第五十五条赋予了税务机关在纳税人存在逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿财产或者应税收入的迹象时，对其采取冻结银行存款等税收保全措施的权利。此次清单明确，对于“纳税人账户余额不足2000元的”，不予采取冻结存款的强制措施。
我们知道，《税收征收管理法》本身就规定“不得对纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品采取税收保全和强制执行措施”，此次清单对于纳税人小额资金不予采取冻结存款的强制措施虽然并非源于该规定，但体现出的权利保障的内在逻辑完全一致。
二、我们的观察和理解
近年来，在深化税制改革、优化营商环境的背景下，税务机关积极探索税务“柔性执法”新方式，针对一些情节显著轻微或者没有明显社会危害的涉税违法行为采用非强制性的执法方式，让执法既有力度又有温度。同时，在国家区域协调发展战略的总体部署下，税务机关不断加强税务执法区域协同，推进区域间税务执法标准统一，此次清单的发布是继《京津冀税务行政处罚裁量基准》、《京津冀办税事项“最多跑一次”清单》等文件后的再一次有益尝试。
春风先发苑中梅，樱杏桃梨次第开。我们期盼更多省市税务机关制定出台类似规定，也希望“柔性执法”、“区域协同”等理念可以体现在更多的税务执法领域，构建更为和谐的税收征纳关系。
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《税收征收管理法》第四十条，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。
