留抵退税和即征即退“互斥”吗？

引言

作为今年全国两会后迅速落地的提振市场信心的大力度积极财税政策，面向小微企业和六大类制造业等行业的增值税全面留抵退税在四月已经启动。值得注意的是，《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号，下称“14号公告”）第十条规定：“纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返（退）政策的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返（退）税款全部缴回后，按规定申请退还留抵税额。”追溯考察财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号和财政部、税务总局公告2019年第84号，亦可发现，在2019年试点的增量留抵退税中，同样把未享受过即征即退、先征后返（退）政策作为适用留抵退税的条件之一。

我们一直认为，一项政策的出台，必须要综合考虑、平衡多种制度，因为良法善治的前提是良法，也就是设计良好的制度。在即征即退制度逐渐推广的时候，加深对制度的理解，把握征管的目的是非常重要的。那么，为什么法规给留抵退税和即征即退、先征后退设定了这样一种互斥关系？这种互斥合理吗？本文将从法理分析出发，从退的是什么和退税的钱从哪里来的角度对这一问题进行进一步探讨。

一、留抵退税/即征即退/先征后退——到底“退”什么？

1. 什么是留抵退税

鉴于近期介绍和分析留抵退税制度的文章颇多，本文对相关直接规定不再做赘述。但出于通过探究本质来寻找其与即征即退/先征后退制度差别的目的，本文仍有必要回顾一下留抵退税制度在税法上的本源。

《增值税暂行条例》和财税[2016]36号文均有规定：“一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”之所以规定这样的计税方式，就是为了实现增值税“仅对商品流转环节的增值部分征税”“不造成经济性重复征税”的税制设计初衷，这也是增值税作为一个独立税种的核心特征所在。严格意义上，如其不然，增值税就不能称之为增值税，“营改增”也就没有意义了。

基于公式，当销项税额不足抵减进项税额时，会形成负差，计入留抵税额，而这一负差同时意味着纳税人的纳税义务为负，从税收债务关系的角度讲，其法律意义在于此时作为征税方的政府对纳税人形成了一笔负债。对留抵税额亦或这一负债的处理，《增值税暂行条例》和财税[2016]36号文采用结转下期抵扣的方式，而其他施行增值税制度的国家普遍采取当期退还的方式，也就是39号公告、84号公告和14号公告所称的“留抵退税”。如不考虑进项构成比例，留抵退税的计算公式从基本逻辑上可以概括为：

应退留抵税额=IF(销项税额-进项税额＜0,|销项税额-进项税额|,0)

可见，留抵退税是因增值税一般计税法采用“税额相减法”（“扣税法”）计算应纳税额而自然导致的结果。正因如此，从法律性质上讲，留抵退税并非税收优惠或税收返还，只是将纳税人本该实现的税收债权及时进行了清偿，不占用纳税人资金，将税款的时间价值还给了纳税人。从经济效果上，留抵退税可以使纳税人在前期投入较多而尚未产生产出的情况下得到来自国家财政的有力支持，起到鼓励扩大资本投资的作用，这也正是疫情期间，这一政策得到大力推广的重要原因。但当我们从法律角度理解留抵退税这一税收法律制度时，应区分制度运行的经济效果与制度本身，不能只从经济效果出发将留抵退税认为是一种补贴或优惠。

2. 什么是即征即退/先征后退

即征即退是税法给予特定行业纳税人的税收优惠，先征后返（退）同样是给予特定行业的税收返还措施，二者均通过退还纳税人本环节缴纳的全部或部分增值税应纳税额的一定比例，来实现降低本环节增值税税负、鼓励和引导纳税人投入与特定行业或产业发展的目的。二者的区别主要在于财政资金管理方面，理论上，适用即征即退的，纳税人缴纳的税款尚未解缴入库就直接由税务部门退还，而适用先征后返和先征后退的（由于先征后返和先征后退的差异[1]并不影响本文问题的讨论，为行文方便，以下统称“先征后退”），税款已经解缴入库。

为使讨论更加具象，本文不对即征即退/先征后退做过多理论层面的论述，直接整理了以下表格供读者参考。

表1. 现行即征即退政策规定

表2. 现行先征后退政策规定

上述法规中均规定了应退税额（或返还金额）的计算方式，除按特定限额退税的类型（表1中第3类）和特殊的先征后退情形（表2中第7类，本文暂不讨论）外，基本可以总结为：

1）（全额退）应退税额=增值税应纳税额=销项税额-进项税额；

2）（按比例退）应退税额=增值税应纳税额×退税比例=（销项税额-进项税额）×退税比例；

3）额-销售额×3%=（销售额×13%-进项税额）-销售额×3%。

可见，即征即退、先征后退的计算都是在当期增值税税收之债金额已经明确的基础上进行的，且发生退还以当期存在正的增值税应纳税额为前提，其目的是在部分或全部免除纳税人的纳税义务，这与作为确定税收之债金额的一个过程的留抵退税具有完全不同的法律意义。

3. 比较小结

总结一下：从原理上看，留抵退税是应然的，是增值税一般计税法的原理决定的，而即征即退/先征后退的本质是税收优惠[2]。以此为中心，以“退什么”为出发点展开，可以总结出留抵退税与即征即退/先征后退在以下各个方面存在差异。因而本质上，两者其实并不在一个维度，具有不同法律性质和意义的制度理论上并不存在“互斥”与否之说：

表3. 留抵退税与即征即退/先征后退的区别总结

二、留抵退税/即征即退/先征后退——理论上，“退”的钱从哪里来？

这里所说的钱从哪里来，与第一部分讨论的“退什么”其实是同一问题的一体两面。之所以换一个角度来讨论，是因为增值税是对商品和服务流通道道环节征税的流转税，第一部分的讨论仅是从单一征税环节的角度进行的，本部分的讨论则要从增值税链条的角度进一步考察留抵退税与即征即退/先征后退究竟有无相互影响。

1. 留抵退税

在一个商品道道环节增值的理想流转链条里，通过简单的列表推演，不难发现增值税一般计税法下的基本规律，即本环节可抵扣进项税额是本环节以前全部环节同期应纳增值税税额之和。换言之，在一般计税法下，作为减项的进项税额，实际上是来自于前序环节纳税人缴纳的税款。

*注：上图所示仅为一个简易模型，为简化讨论，假设：1）A/B/C/D为四个独立的增值税一般纳税人，且依次为上下游关系，即B向A采购应税商品或服务，向C销售应税商品或服务，以此类推；2）这个链条中各环节均取得可抵扣进项的凭证，没有脱离抵扣链条；3）各个环节往期的留抵税额为0。上述假设同样适用于本文后续的推演。

这是因为，税额相减法的适用，是为了结清征纳双方的增值税债权债务，不论相减结果是正（当前应当交税）还是负（当期出现留抵或退税），都不会是财政出钱补贴市场主体，所扣减的税额作为一项财政收入的减项，必然有对应的财政收入，也即国家在这一商品或服务的增值税链条上收取的增值税收入。如第一部分所述，留抵退税是税额相减法下结清征纳双方税收债权债务的必要环节，因此，即便在增值税链条中某一环节进项税额大于销项税额且法律对差额的处理方式为留抵退税，仍不会突破上述基本规律。例如下图这一并非道道环节增值的商品流转链条所示，本环节可抵扣进项税额，等于以前全部环节同期应纳增值税税额（如该环节销项税额大于进项税额）或留抵退税额负值（如该环节销项税额小于进项税额）之和。

由于留抵退税是用进项税额抵减销项税额减出来的，纳税人取得的留抵退税款，可以理解为实际上来自于其上游环节纳税人缴纳的增值税款。

2. 即征即退/先征后退

本文第一部分已经述及，即征即退/先征后退作为直接针对特定纳税人的税收优惠，退税款是从本环节纳税人应交的增值税款中减免出来的。那么，一个是来自于上游环节缴纳的税款，一个是来自本环节本应缴纳的税款，两者本不应存在冲突才是。

但如果把即征即退/先征后退也放在增值税链条中推演，两者之间会产生冲突吗？例如下图这一并非道道环节增值的商品流转链条，纳税人B是一家软件企业，向下游纳税人C销售的是符合条件的软件产品，假设销售额为1000，适用了实际税负超3%部分即征即退的税收优惠。

*注：纳税人B当期即征即退税额=（销项税额-进项税额）-销售额×3%=（130-30）-1000×3%=70；当期实缴增值税=（130-30）-70=30

显然，链条上的前述基本规律被打破了，只有将最右侧一栏的金额也加进来，才能维持原有的等式。问题在于，最右侧一栏的金额，国家财政并未收到。基本规律被打破，从国家财政的角度讲，即意味着国家在增值税链条上实际收到的税款少，纳税人可扣减的税款多。之所以出现这一现象，是因为适用即征即退的纳税人B，虽然取得了退税款，实际缴纳的增值税只有30，依法却依然可以向下游开具税额为130的增值税专用发票，这也是法律引入即征即退/先征后退这种优惠方式的原因——不同于免税或低税率一经适用即脱离抵扣链条或降低下游进项税额，即征即退/先征后退在通过“退”降低本环节实际税负的同时，不影响下游环节继续按“征”抵扣进项税额。

3. 比较小结

通过从链条视角进行的比较，我们发现，留抵退税与即征即退/先征后退是可能产生“冲突”的：所谓“冲突”，首先是国家财政可能面临作为留抵退税计算依据的进项税额中可能存在并未实际在上游链条上收到对应税款的情形；其次是二者实现都依赖于同一个资金来源，就是税收带来的财政收入，因而在一个期间内是互斥的，尽管事实上留抵退税对财政来说只是时间性差异。

那么接下来的问题是，39号、84号、14号公告等法规通过“互斥”的手段来避免这一“冲突”，是合理的解决方式吗？

我们认为并不合理，原因如下：

1）上述冲突出现在链条上两个独立的环节，即适用即征即退的纳税人和适用留抵退税的纳税人并非一个主体，不是14号公告等法规描述的纳税人既可能适用留抵退税又可能适用即征即退/先征后退的情形；

2）在上例中，如果是上游环节适用留抵退税，则不影响下游环节再适用即征即退；

3）更重要的是，纳税人通过留抵退税，只不过提前收到了税款返还，下一期间其实就会产生应纳税额相应增加的结果，而如果只是在这个阶段就剥夺企业了在销项一侧享受税收优惠的权利，其实很可能是剥夺了符合税收优惠条件的人在前期资本投入较大时获得国家政策支撑的权利，不符合制度设计的原意。

要言之，所谓“冲突”是因增值税有“链条税”的特征而形成的，只能在链条上发生和解决，链条上产生的冲突本来也无法通过限制或调整单一环节来解决。理论上，解决“冲突”的合理方式应该是：甄别适用留抵退税纳税人留抵税额的构成，剔除其中来自于采购适用即征即退/先征后退税收优惠的商品或服务形成的对应进项税额后，再计算留抵退税额。反过来，纳税人自身的税收优惠和留抵退税，应该视作不同阶段的两种税收处理，在前期留抵时允许退税，而后期销项产生时给予相应的税收优惠来实现鼓励效果。

三、现实主义下理解和应对 “互斥”规则

无奈的是，不论理论分析如何，现实的法规已经制定了“互斥”的规则。从纳税人的角度，我们应如何理解、评价和应对这一“互斥”规则呢？

1. 财政角度的理解——情有可原

如果抛开理论层面的分析，站在国家财政的角度，“互斥”规则亦情有可原——毕竟，不论理论上退税的钱来自哪里，实践角度，留抵退税与即征即退/先征后退都在一般公共财政预算支出中进行，能够支撑国家执行留抵退税或即征即退/先征后退的财政资金总归是有限的。

一方面，应当承认，留抵退税后，即征即退/先征后退的金额可能增加。当期进项税额和留抵税额共同构成计算增值税应纳税额时销项税额的抵减项，纳税人享受留抵退税后，下期的留抵税额清零，通过第一部分归纳的即征即退/先征后返计算公式可知，留抵税额（公式当中反映在“进项税额”里）减小，最终导致应退税款增大。

另一方面，对于先发生即征即退/先征后退、后发生留抵退税的情况，本文第二部分提出的解决方案，在现有的征管技术和征管能力下，虽技术层面不至于完全不可行，但限于下游主管税务机关难以充分了解上游纳税人享受税收优惠的情况，终究会增加征管成本，可能影响了留抵退税政策的快速落地。

此外，有观点认为，如不引入互斥规则，纳税人可以通过筹划进项销项的错配来扩大留抵退税和即征即退/先征后退的利益，如在销项较多时不认证抵扣已经取得的进项发票，尽可能多地享受即征即退/先征后退，在销项较少时认证抵扣更多的进项发票，以获得更多的增量留抵退税，因此有必要利用互斥规则堵住纳税人进行该等筹划获取不当利益的“漏洞”。我们认为，如站在财政角度评价，为使有限的执行退税的财政资金被尽可能均衡地分配，所谓“漏洞”的“填补”尚属情有可原；但若站在税法的角度评价，考虑法律取消了进项认证抵扣期限的限制本就反映了纳税人抵扣权范畴内已然包含了选择是否抵扣、何时抵扣的自由，所谓的“错配筹划”恐怕只能被评价为一种合法节税，难以认定为避税，因而互斥规则也难以被理解为一种正当的反避税措施。

因此，现阶段，也只能将“互斥”规则理解为一种财力、税制改革和特殊时期宏观政策目标的平衡。

2. 税法角度的评价——难说违法

如本文第一、二部分分析，从税理、法理角度，“互斥”的规定毕竟是不合理地限制了纳税人退税的权利。那么从法律角度，这一规定违法吗？税务机关不允许纳税人兼得留抵退税与即征即退/先征后退，可以通过司法诉讼矫正吗？

如果不考虑现行规则的法律位阶问题，在《增值税法》尚未正式出台时，我们认为现阶段还很难。对于需要先交还即征即退/先征后退税款才能适用留抵退税的规定，39号、84号、14号公告在法律层级上属于部门规章，如要论证其内容违法，进而在行政诉讼中通过规范性法律文件附带审查机制请求司法权予以矫正，必须指出其所违背的上位法。尽管我们一再强调留抵退税是增值税税种特点、税理、法理的应有之义，但遗憾的是，我国现行《增值税暂行条例》及实际充当条例补充作用的财税[2016]36号文，并未从立法上确认对进项税额大于销项税额的差额适用退税的处理方式，恰恰相反，上位法采用的是结转留抵的处理方式[3]。期待经过一段时间的试点后，留抵退税制度最终会被写入正在立法中的《增值税法》中，届时，可能就有必要重新审视互斥规定的合法性。

至于需要先交还留抵退税款才能适用即征即退/先征后退的规定，其合法性被质疑的空间可能更小。即征即退/先征后退的法律性质属于税收优惠，交还留抵退税款可以被解释为该等税收优惠适用的条件之一，政府根据政策目的，通过部门规章设置或调整税收优惠的适用条件，在上位法无明确限制且不溯及既往地侵害纳税人享受税收优惠的权利的情况下，并不构成违法。

3. 纳税人的应对——审慎选择、认真应对

对纳税人而言，在留抵退税和即征即退/先征后退当中进行选择时，通常都作为获得流动资金的手段来看待。某种意义上，选择留抵退税、放弃即征即退/先征后退，相当于以未来一段时间多交税为资金成本，从国家财政换取资金便利；反过来，相当于选择将各期少缴税款的节流效益平滑分摊到留抵税额未冲抵完毕的期间内。短期内，如果企业受疫情冲击和资金短缺的情况较为突出，特别是短期销售业务量预期有限的情况下，是否选择暂时放弃2019年4月1日后的即征即退/先征后退税款换取存量留抵退税，很大程度上就取决于历史存量留抵税额的规模。当然，除了资金方便普适的考虑外，还需考虑留抵退税和即征即退/先征后退的退换款项对会计层面利润的影响的区别。此外，理论上，如果即征即退/先征后退的退还款项无法满足单独核算、专项使用的要求，还可能产生额外的所得税费用，在精确测算时也是不可忽略的考虑因素。

由于留抵退税和即征即退/先征后退的金额在计算上基本都与可抵扣的进项税额（留抵税额）有关系[4]，二者具有的间接勾稽关系显然增加了选择的难度，这要求企业有更科学、明确的远期财务税务测算分析。例如，如果选择留抵退税，则需考虑由于退税后存量留抵税额清零，若后续短期内采购没有大规模扩展，增量留抵税额有限，除非销售在市场影响下处于压缩或停滞状态，难免面临“大退之后必有大征”；若后续业务前景乐观、采购显著扩展，增量留抵税额一定程度上避免了后期增值税实际税负大幅抬升，但很可能也无法与享受即征即退/先征后退时相比。如果选择即征即退/先征后退，则放弃即时的现金流换取税负平稳的同时，也需考虑到实际取得的退税款绝对值毕竟还是取决于业务发展的实际情况，若一段时间内销项有限，总体上可能反而不如存量留抵退税实惠。可以说“互斥”规则的确为企业提供了一个“鱼与熊掌不可得兼”的难题。在极端情况下，如果企业确实觉得自身的优惠受到了规则的影响，如何合理的争取政策适用的空间还需要另行讨论。

一般而言，企业在做出选择时，应关注、分析或预判的因素至少包括：

1）存量留抵税额的规模和过去三年即征即退/先征后退取得的退税款的规模；

2）未来一段时间内可享受即征即退/先征后退业务的市场预期；

3）未来一段时间内企业可抵扣进项的构成比例；

4）未来一段时间即征即退/先征后退业务销项、进项关系的预测；

5）后续政策会否对企业在留抵退税和即征即退/先征后退之间的选择设定限制（例如变更期限、变更次数等）；

6）宏观形势影响下当地财力实际兑付退税的能力和周期等。

感谢实习生李文文为本文资料梳理作出的贡献。