“包税条款”，是否和想象中一样美丽？

在一些交易中，交易双方可能会约定由卖方取得“净到手价”，由买方承担交易所需的全部税费，即所谓“包税”。“包税条款”是合同双方约定对于交易所产生的税费由协议一方全部承担的条款，而其中实际承担税费的一方通常并非税法上规定的纳税（费）义务人。

包税条款在交易中广泛使用，但在税务、司法领域又是争议频发，那么商业合同中应否设立包税条款，设立包税条款又有哪些注意事项呢？我们将从包税条款常见纠纷、商业目的、以及注意事项等方面做出分析，供相关主体在订立商业合同时参考。

一、包税条款商业实践及常见纠纷

1. 包税条款的常见表述

包税条款在商业合同中十分常见，最早出现于各类涉外经济合同中，近几年包税条款多见于二手房买卖、股权转让及拍卖等交易安排。如买卖双方在二手房交易合同中约定“本次房屋买卖过程中所有税费均由买方承担”，股权转让合同中约定“股权转让过程中全部的税费由买方承担”，拍卖公告中规定“拍卖标的物所有权转移过程中产生的一切税费由买受人承担”等。

2. 包税条款的常见争议

包税条款在商业实践中属于争议高发点，常见争议如下：

(1) 包税条款约定不明，导致履行受阻

买卖双方通常笼统地将包税条款表述为“一切税费由买受人承担”，但对“税费”的具体范围一般不做进一步的明确约定，导致买卖双方通常对“包税条款”所涵盖的税费种类及金额出现争议。

如在某股权转让交易[1]中，买卖双方在《股权转让协议》中约定：“本协议约定的交易中涉及到买方与卖方需缴纳的各种税、费，均由买方负责缴纳。”由于未约定“各种税、费”的具体范围，买卖双方由此产生纠纷。买方认为，“各种税、费”并不包括企业所得税，双方协议中并未明确企业所得税的负担问题。缴纳企业所得税是一切营利企业必须承担的法定义务，所得税属于不可转嫁的法定税种。股权转让有关的企业所得税是在交易完成后，经成本核算确定利润所得后才产生的税种，因此不应当由买方承担。而卖方认为，股权转让协议明确约定了股权转让交易涉及的税费均由买方负责缴纳。企业所得税是股权转让交易应缴纳的税种之一，故企业所得税税款应由买方负责。法院认为，虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有做出强制性或禁止性规定。买卖双方在股权转让协议中对税费负担的约定系当事人真实意思表示，因此该包税条款合法有效，与股权转让相关的企业所得税应由买方承担。

(2) 税负超过预期，买方不愿或不能履行

包税条款常见于标的额巨大的交易中，某些情况下由于转让涉及的税种较多，而买方在交易环节未充分、准确评估交易税负，最终可能因税负远超预期而产生争议。

如在某合同纠纷案[2]中，买卖双方就不动产转让签订了包税条款，约定由买方承担与交易相关的一切税费。买方在申报缴纳相关税费后发现其实际承担的税费超出预期金额，买方由此主张双方在签订包税条款时存在重大误解，继续履行该合同对买方显失公平，因此向法院申请撤销交易合同中的包税条款，对于超出预期部分的税款由卖方承担。法院认为包税条款系双方当事人的真实意思表示，不违反法律的禁止性、效力性规定，合法有效。买方在合同履行完毕后，主张对合同条款存在重大误解，要求撤销合同中对税费条款的约定并要求卖方退还相关税款的主张证据不足，未予支持。

(3) 买方未依法完税，引发卖方少缴税款风险

在交易过程中，可能会涉及企业所得税、个人所得税、增值税等多种税费，买方在进行税务申报时，应将卖方取得的“净到手价”换算成“含税价”，然后以“含税价”作为基数计算税费。实践中，如果买方未将计税基础换算成“含税价”，将可能导致卖方少缴税款。

例如，在某次股权转让交易[3]中，自然人甲（卖方）与乙公司（买方）签订《股权转让协议》，约定将甲持有的股权转让给乙公司。《股权转让协议》中约定：“乙方同意本协议项下的股权转让行为而依照法律、法规规定应由甲方缴纳的全部税、费均由乙方承担。”由于乙公司没有依法足额缴纳税款，主管税务机关对甲转让股权涉税情况进行检查，最终下达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》要求甲补缴印花税、个人所得税以及对应的滞纳金合计逾千万元。

需要注意的是，如果买方在交易中属于税法规定的扣缴义务人，根据双方约定的具体内容，包税条款有可能被认定是扣缴义务人代纳税人支付税款的一种承诺，如构成此种承诺，则税务机关应会向买方即扣缴义务人追缴。具体可参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）的规定：“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”，而根据《税收征收管理法》的规定，扣缴义务人未解缴已扣税款的，税务机关应向其追缴税款、加收滞纳金甚至做出行政处罚。

二、包税条款的效力——税务及司法双视角

1. 包税条款不能免除纳税人法定的纳税义务

根据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”税法调整的是国家与纳税人之间的法律关系，税法中关于纳税人的规定是法律强制性规定，交易各方在民事合同中的约定并不会对税务机关产生效力，因此，包税条款并不能免除纳税人法定的纳税义务。

在实践中，虽然交易各方在合同中约定了包税条款，但如果负税方（通常约定为买方）没有按照合同的规定及时足额地向税务机关申报缴纳税款，税务机关仍然有权向法定的纳税义务人追缴税款并追究相关的法律责任（当然，上述应向扣缴义务人追缴的情形除外）。

2. 包税条款的效力司法实践认定不一，总体倾向于有效

包税条款的效力在司法实践中认定不一，其中，主张包税条款无效的一方通常是依据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”同时，根据《民法典》关于合同无效事由的相关规定[4]，认为包税条款违反了《税收征收管理法》及其实施细则的规定，属于“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为”，应属无效。

另一方面，主张包税条款有效的一方通常认为当事人约定包税条款，改变的并不是税法中规定的纳税人，而是负税人（即实际承担方）。虽然我国税法明确规定了各税种的纳税义务人，但是未明确禁止纳税义务人与合同相对人约定由纳税人以外的人负担税款，合同双方通过包税条款进行税款经济负担的约定并未违反法律、行政法规的强制性规定，因此包税条款有效。

此外，根据《最高人民法院公报》案例（2007）民一终字第62号判决书，最高人民法院的判决观点为：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”根据有关学者对裁判文书网中与包税条款相关的71份判决书的统计显示[5]，有44份判决书认为包税条款有效，16份认定无效，11份回避认定。可见在司法实践中，法院更倾向于认定包税条款属于当事人对税费承担的意思自治，因而判定包税条款有效。

整体而言，虽然在司法实践中地方法院裁判观点并非完全一致，但是从最高法院的裁判观点及裁判文书统计数据可见，司法实践中总体倾向于判定包税条款有效。

三、包税条款的商业考量

我们从买卖双方选择包税条款的目的和动机出发，分析是否应该签订包税条款，以及签订包税条款能否达到交易各方目的。

从买方的角度来看，选择包税条款一定程度上是因处于交易劣势地位而被迫接受，常见如二手房买卖交易中，通常约定由买方承担交易相关的所有税费。除了上述客观因素，买方也可能考虑以承担税款作为降低交易价款的谈判筹码，期望在总体上降低交易价款或降低税负成本。但买方需要明确的是，即使合同约定的是较低的“不含税价”，但是在计算税款时，需要将“不含税价”还原为“含税价”，在卖方“净到手价”不变的情况下，并不会降低买方的交易成本。

从卖方的角度来看，无论是不动产转让还是股权转让，都涉及较为复杂的税费种类。尤其是在不动产转让交易中，卖方可能需要缴纳增值税、土地增值税、所得税、印花税、城市维护建设税等一系列税种。卖方在订立合同的过程中往往约定由买方承担交易全部税费，企图在转移税费负担的同时，转移全部的税务风险，但实践中往往“事与愿违”，后期产生更多的争议。

四、我们的建议

1. 事前测算税负成本，慎重选择包税条款

在签订合同之前，买卖双方需要对交易相关的税费进行准确测算，对税费有合理的预期和清晰的认知，避免在签订包税条款后发现需要承担的税费超过预期或承受能力从而导致违约。需要注意的是，包税条款并不能转移卖方的纳税义务和相关的税务风险，除应向扣缴义务人追缴税款的情形外，如果买方没有及时足额缴纳税款，税务机关仍会向卖方追缴税款、滞纳金，甚至不排除罚款的风险。

2. 如选择设立包税条款，建议详细列明所涉税费种类

通过上述分析，我们会发现，所谓包税条款往往是“包税”但“不包风险”，因此，交易双方在选择包税条款前应慎重考虑。如交易各方选择设立包税条款，建议在合同中详细列明交易所涉的税费种类以及买卖双方对税费负担的具体分配。此外，为弥补买方潜在的违约风险给卖方带来的损失，卖方在签订包税条款时应详细约定实际负担税费一方的违约责任，包括支付税款、滞纳金、罚款，赔偿损失等。

感谢实习生王晨璐对本文作出的贡献。