国际税改之数字化跨境交易的税与非税

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近年来，随着互联网经济的蓬勃发展，数字化产品与服务的税收定性及税务处理越来越受到中国税务机关的关注，由于税收法规方面缺乏足够的指引，在实务中出现税企争议也不足为奇。在本篇中，我们将结合单边数字服务税的改革方案，对数字化跨境交易在中国的税务判断及考量进行分析。

一、单边数字税改革

1. 单边数字税最新改革动态

在国际税改专题的第一篇文章《支柱一将重塑国际税收规则？》中，我们对支柱一项下数字服务税以及其他相关类似单边措施的过渡性安排所可能产生的影响进行了简要分析。根据支柱一方案，自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他相关类似单边措施（“单边数字税”），目前征收数字税的国家概况如下:

从近期部分国家和区域对单边数字税过渡性安排的回应上看，主要分为三种态度：一是明确承诺在支柱一生效后，取消单边数字税，如英国、法国、意大利、西班牙、奥地利、印度等；二是有条件的承诺，如支柱一未能如期实施，则将征收单边数字税并予以溯及适用，如加拿大；三是明确不放弃推进单边数字税立法，如肯尼亚。

2. 单边数字税改革对中国企业的影响

对于狭义的数字服务税[1]而言，目前中国仅在跨境电子商务交易中对进口零售商品征收增值税，并未开征数字服务税。国际税改体系取消数字服务税对中国境内税务影响十分有限。但对于“走出去”企业而言，在国际税改的影响下，企业需要就其产品或服务接收国的单边数字税影响进行跟踪和评估，短期内仍可能面临重复征税等挑战；但从长期上看，支柱一方案如果能于2023年顺利实施，将有助于改善企业跨境交易的税收不确定性，对于出海企业是税务利好。

对于广义的单边数字税而言，数字经济及其衍生的云计算服务，使得包含SaaS、PasS、IssS等新型在线交易的税收判断造成了巨大挑战。近年来，数字化交易究竟应属于货物、无形资产、服务抑或其他，存在不同观点，进而对其是否应被纳入所得税和增值税征税范围带来挑战。

二、数字化跨境交易涉税三问

本文关于数字化跨境交易的涉税法律分析基于我国已签订的税收协定、国家税务总局关于税收协定的解读以及我国主管税务机关发布的相关规范性文件，包括但不限于《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）、《关于税收协定有关条款执行问题的通知》（国税函〔2010〕46号）以及《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）》等。此外，由于中国税法对该等问题的规定较为有限，本文亦同时参考OECD和UN税收协定范本及其注释以及相关国际税收观点进行分析。

1. 是否征收预提所得税

《企业所得税法》对在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，就其来源于中国境内的所得实行源泉扣缴，即通常所称的“预提所得税”。除税收协定或国内法另有优惠规定外，预提所得税税率一般为10%。在传统跨境交易场景下，从属于预提所得税的项目包括股息、红利等权益性投资收益、利息、特许权使用费、转让财产、租金所得等。实践中，数字化对交易的税收定性产生的挑战主要集中于特许权使用费的认定。

实践中，中国税务机关与企业对数字经济及其衍生的云计算等新型无实体交易（如SaaS、PasS、IssS等）是属于营业利润还是特许权使用费存在较大争议。为便于理解，本文试举以下四个实务中较为常见的交易场景，并作税收性质分析：

• 场景一：通过网络等在线传输方式销售软件
  

软件交易的付款性质往往与接收方获得权利的性质紧密相关。软件销售收入是否属于特许权使用费，一个关键判断是其是否属于“因使用或有权使用专利、版权类知识产权而支付的报酬”。我国《企业所得税法》所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。根据我们的经验，因各国对权利的界定不同，一些软件销售协议中的权利许可相关条款会包含知识产权的使用。尽管从交易事实上看，协议项下的软件销售更应被视为“成品”购销，即对标的所有权的转让，而并不包含对权利的实质性利用。

根据域外法规定，多数OECD成员国的版权法认为程序中的版权（the copyright in the program）和包含受版权保护的程序的软件（software which incorporates a copy of the copyrighted program）存在区别。由于软件存在易复制的特点，且软件的获取方式往往需要接收方予以复制，导致了一项交易的对价中可以包含特许权使用费和其他类型的付款。该不确定性在我国引发的税收定性问题尤为明显。由于我国包括《计算机软件保护条例》在内的相关法律规定对著作权人权利的界定包括复制权、信息网络传播权等权利，在判断软件购销行为是否涉及使用权时，在实务中存在相当大的分歧。

我们认为，从交易习惯和商业安排的合理性上出发，软件著作权人一般会授予销售方销售程序副本（而不是复制程序）的权利。在这类交易中，由于权利的授予是必经的交易流程，经销商所支付的费用系为了获取软件副本，而非为了使用软件版权。因此，这一交易的税务处理应弱化与分销有关的权利，将交易款项作为营业利润处理。

需要澄清的一点是，软件相关知识产权未予登记，并不能作为权利是否成立并据此移转的抗辩理由。软件知识产权包括各种形式的专利或版权权利，且该等权利是否已经或者必须在规定的部门注册登记不是必要条件。

• 场景二：通过云平台提供储存服务
  

部分税收协定规定，因使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的报酬，即设备租金，属于特许权使用费所得。随着云平台的不断普及，关于云平台储存服务是否应视为“工业、商业、科学设备”的租赁服务，进而将云平台收入视为特许权使用费，需要剖析交易本质以准确评估税务影响。比如，云计算提供商可以为企业提供以数据储存为主的储存型云平台等，而该等云平台在形式外观上明显区别于通常意义下的有形设备，且在使用过程中需要供应商的持续运营支持，但其确实为工业、商业、科学活动提供重要功能，且相关费用的支付方式也通常与“租金”类似。现阶段针对云平台收入的界定可能也是国际税收中的难点之一。实践中，各地税务机关对此的理解不一，需要根据云平台所提供的的具体内容、交易细节和付款方式等进行全面分析。此外，广义的“云计算服务”还可能涉及专有技术运用、知识产权使用权授予等可能纳入特许权使用费范围的其他考量因素，进而可能不受限于本场景下储存服务本身而指向的设备租赁相关特许权使用费判定问题。

• 场景三：购买、订阅或有权访问境外数据库

实践中，中国境内客户从境外购买、订阅或有权访问境外企业数据库或知识库的情况十分普遍，产品或服务类型包括设计库、知识库、以及财务、人力、图书等各类电子化管理软件（“数据库”）。相关费用是属于营业利润（如技术服务费）还是特许权使用费，是中国税务机关和境内购买方的常见争议类型之一。

技术服务费[2]和特许权使用费的区分关键之一在于相关技术的提供过程中，是否涉及专有技术的授予。在相关数据库的使用过程中，境内用户一般可以通过网络下载安装数据库软件，或通过账号和密码直接在线访问，以获取数据库资料。数据库运营方负有维护、更新数据库的义务，相关费用按期或按次结算。我国关于税收协定的解读中规定为获得专有技术而支付的报酬为特许权使用费。其中“专有技术”即为获得工业、商业、科学经验的信息而支付的报酬，一般是指进行某项产品的生产或加工所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息和资料。一般认为，专有技术具有秘密性，一般需要由其所有者进行技术的专门授予。然而，对于很多数据库而言，其通常不具有专门的技术支持，且具有相当程度的公开性，因此更应被作为一项技术服务费。

需要注意的是，我国《企业所得税法》将“非专利技术”纳入特许权使用费收入的范畴，且不考虑境外一方是否与我国签订有税收协定，以及我国税法文件的解释效力等问题，由于非专利技术未有进一步的界定，便在实务中导致将含有一定技术性的服务收入均归集到特许权使用费上的“粗暴”适用结果，不仅增加了境外企业在我国的经济活动的税收评估的不确定性，更影响到境内接收方是否负有企业所得税和增值税扣缴义务的判定问题。

• 场景四：提供服务并运用专有技术

该场景下较为传统的安排是境外企业相关人员利用其专有技术为境内企业提供技术服务。境内企业向境外企业支付的费用是否属于对“专有技术”的使用而支付的报酬，在实践中可能存在争议。如果相关交易的核心是相关人员利用其掌握的技术而提供服务并产生成果，比如对境内企业现有技术或流程的改进，则可能在性质上更类似服务费性质收入，而非特许权使用费。但是，如果相关成果的形成在很大程度上依赖于境外企业的专有技术，而相关人员的劳务活动价值较低，则将致使收入的性质变得模糊，即相关人员的服务可能仅为境内企业获取专有技术的途径。

上述场景在最近几年的新型实例是境外企业向境内企业提供云平台软件服务，如SaaS软件服务。SaaS应用程序通常被构建在公共云上，境内企业用户无需在本地安装软件，而可以直接通过用户名和密码在互联网终端使用各种软件功能，有效解决企业的管理和协作问题。境内企业购买取得SaaS软件服务所支付的费用属于营业利润或特许权使用费性质，也存在较大的不确定性。一方面原因是境内企业在使用软件服务的过程中，是否涉及对专利、专有技术或其他知识产权的使用并不明晰，另一方面是除对应用程序的更新和修复服务外，软件本身是否可以视为一种服务。

2. 是否征收增值税

在预提所得税角度对收入定性往往应和增值税角度对交易定性保持一致。比如，被认定为应缴纳预提所得税的“特许权使用费”性质的收入，则应按销售无形资产缴纳增值税，税率为6%；被认定为“技术服务费”性质的收入，则应按技术服务缴纳增值税，税率为6%；被认定为“货物销售收入”的，则应按销售货物缴纳增值税，税率为13%。

针对销售无形资产中的专利或非专利技术转让，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（“36号文”）相关规定，纳税人提供技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。关于境外企业向境内企业提供的技术转让是否能够适用该等免税规定，无明确税法依据，鉴于上述规定并未将纳税人限定在境内主体，理论上应允许境外企业享受该等增值税免税优惠。

还需说明的是，增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品可以享受增值税实际税负超过3%的部分即征即退优惠政策。如果在销售软件产品的同时，一并提供软件安装、维护和培训服务，则相关服务费收入可并入软件产品销售额，享受该等增值税优惠政策；但是，如果相关的维护、培训和技术服务并非与软件产品销售同时提供，而是发生在软件产品销售后，则应分别核算软件产品销售收入和服务费收入，服务收入不得享受软件产品即征即退优惠政策。此外，享受即征即退优惠的软件产品，应与其他软件产品分开核算，嵌入式软件产品应与硬件设备分开核算，单独确认销售额。

3. 是否会形成常设机构

• 场景一：转让专有技术并提供服务

中国税法规定，转让专有技术使用权涉及的技术服务活动产生的所得，以及为获得工业、商业、科学经验的信息而支付的报酬属于特许权使用费所得，其中的信息通常指专有技术，一般是指进行某项产品的生产或加工所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息和资料。

实践中，企业转让专有技术的同时，往往伴随着人员技术支持和指导等辅助性服务。具体而言，如果境外企业向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费。一般认为，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费。但如果上述人员提供的服务是通过该境外企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，则构成了常设机构，将对服务所得归属于常设机构的利润在中国缴纳企业所得税。

• 场景二：在中国境内设有服务器

“服务器是否构成常设机构”是国际税收的经典问题。实践中，为便利在域外的数字交易，境外企业在中国境内搭设所有或可独立支配的服务器，或通过境内独立网络服务提供商（ISP）所有的服务器从事跨境交易活动。传统观点认为，常设机构是指一个相对固定的营业场所。通常情况下，营业场所型常设机构具备以下三个特点：（1）固定性；（2）持续性；以及（3）经营性。对服务器而言，如果境外企业选择使用中国境内的服务器开展线上跨境经营活动，则满足“在来源地国境内设有物理性存在”的要求，进而可能在中国构成常设机构，并在中国缴纳企业所得税。

根据我们的经验，判断境外企业在中国的服务器是否构成常设机构，应据其特性和功能进行逐案审查，审查因素包括但不限于：（1）服务器是否为境外企业拥有或可独立支配（所有或租赁）；（2）服务器所从事的活动是否属于准备性或辅助性的实际经营活动；（3）服务器是否较长时间固定设置在中国境内；（4）服务器是否构成跨境交易整体的一部分，且相关实质性活动业务全部或部分在服务器上进行；（5）除服务器外，境外企业在中国境内是否还有其他经营活动等。

结语

数字经济时代的产业创新蓬勃发展，业态模式颠覆传统，比现行法律的规范要复杂得多，实践中关于数字经济相关交易的中国税务评估往往需要进行个案审查。如果要精准回答数字化跨境交易在中国税收下如何“自处”，或许还需要很长的时间。

在目前税收法规及实践环境下，建议业界企业主动对其数字化交易进行税务审视，全面评估可能的税务影响及涉税风险，真正做到心中有“数”，操之有度，行之有方。