从“前序性”文书洞察税务风险

2022年3月，某税务稽查局通过官网公开了一份《行政处罚事项告知书》[1]，认定李某某经通知申报而拒不完成个人所得税汇算清缴，造成少缴税款的行为，构成偷税。此文书公开后引发了业内人士对于个人所得税偷税认定的广泛讨论，有人称其为“个税汇算清缴偷税第一案”。而分析该案件的细节不难发现，在处理、处罚决定作出前，往往伴随着一系列有“征兆”、有“预警”的“前序性”文书，如果应对得当，在某种程度上可以避免税务风险的实际发生。

所谓的“前序性”文书，可以理解为是税务机关在执法过程中用于通知、告知、催告等用途的执法文书，尽管这类文书本身对纳税人的权利义务不产生直接的实质性影响，但往往是税务机关作出后续具体行政行为必不可少的前提和“铺垫”。实践中，如果纳税人没有给予“前序性”文书足够的重视，或者未能做出正确应对，极可能引发严重的后果。

本文尝试以几种常见的“前序性”文书为例，分析“前序性”文书在税务执法程序中的作用和逻辑、以及如何洞察其背后隐藏的税务风险，并探讨正确的应对之道，以期减少税务争议的产生。

一、  谨防《责令限期改正通知书》应对不当，导致被定性为偷税

回到本文开篇提及的案例，我们来复盘一下李某某究竟为何会构成个人所得税的偷税认定：

从上述时间轴来看，税务机关在3月1日正式作出《税务行政处罚事项告知书》，认定李某某构成个人所得税偷税之前，于1月13日向李某某公告送达了《责令限期改正通知书》，责令李某某在限期内办理个人所得税汇算清缴。这个细节体现了税务机关认定李某某存在偷税行为的基本逻辑，也反映出《责令限期改正通知书》这一“前序性”文书的重要性。

(一)    特定逻辑的个人所得税偷税认定正从理论转化为实践

根据《税收征收管理法》第六十三条，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

在2018年《个人所得税法》（下称“新个税法”）建立个人所得税综合所得汇算清缴制度之前，税务机关在执法过程中适用《税收征收管理法》第六十三条认定个人所得税偷税存在一定的障碍。首先，个人通常不存在上述条款所称的“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的情形；其次，在新个税法颁布之前，除特定情形外[2]，个人应税所得尤其存在扣缴义务人的情况下取得的所得，税款主要由支付所得的单位或者个人代扣代缴，纳税义务人通常无需办理自主纳税申报，也就较难构成“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的情形。由于较难将个人的行为与偷税的具体行为方式相匹配，导致实践中即使个人存在不缴或者少缴税款的情况，税务机关一般也较少认定为偷税并作出相应的行政处罚。

而在新个税法颁布之后，纳税人“取得综合所得需要办理汇算清缴”，以及“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”等情形下办理纳税申报是纳税人的法定义务[3]，如果经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，将会与《税收征收管理法》第六十三条规定的偷税具体行为方式相匹配，税务机关将此行为认定为偷税将不存在这方面的障碍。

(二)    该逻辑下，通知申报的“前序性”文书是认定“偷税”的前提条件

在李某某的案件中，认定其存在偷税行为对应的具体行为方式是“经税务机关通知申报而拒不申报”。实践中纳税人在收到税务机关出具的《责令限期改正通知书》后，如果能在税务机关限定的期限内进行税务申报，则不具备认定该偷税具体行为方式的前提条件。从另一个角度来讲，纳税人收到税务机关通知申报的“前序性”文书后，如果能够第一时间洞察文书后续可能的税务风险，并做出正确的应对，则有很大空间规避理论上的风险转化为现实风险。

二、  《责令限期改正通知书》不止是偷税认定的“前序性”文书

除上文分析的《责令限期改正通知书》可能构成偷税认定的“前序性”文书外，还可能作为核定征收的前期“铺垫”出现。

根据《税收征管法》第三十五条，“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；……”，纳税人发生纳税义务，如未按照规定的期限办理纳税申报，税务机关可以通过《责令限期改正通知书》，责令纳税人限期申报，如逾期仍未申报的，税务机关有权进行核定征收。

以我们处理过的一个案件为例，某税务机关认为A公司存在纳税义务，但未按规定期限办理纳税申报，因此向A公司出具了《责令限期改正通知书》，要求其在限期内办理纳税申报。由于A公司就该纳税事项与税务机关存在争议，在收到上述通知书后A公司并未按照税务机关的要求办理纳税申报。在限定的申报期届满后，税务机关向A公司送达了一份《税务事项通知书》（核定应纳税额通知），对相关所属期间的税款进行了核定，经过一系列法定程序后，最终税务机关采取强制执行措施从A公司银行账户划扣了税款，而核定应纳税额及强制执行措施的出现与“前序性”文书应对不当或多或少存在联系。

三、  其他几种常见情形下的“前序性”文书

当然，我们所探讨的“前序性”文书并不局限于上述两种情形，实践中其他几种常见的“前序性”文书包括：

1. 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关将通过《责令限期缴纳税款通知书》（实践中也可能是《税务事项通知书（限期缴纳税款通知）》）限期缴纳，逾期仍未缴纳的，可能引发强制执行措施。

2. 《关于发布〈京津冀税务行政处罚裁量基准〉的公告》（国家税务总局北京市税务局公告2021年第2号）规定的裁量基准中，多项违法行为在满足“一年内首次违反且危害后果轻微，并在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正”的情况下，结果均为不予行政处罚（其他部分省市的裁量基准中也有类似规定）。实践中，“税务机关责令限期改正的期限内”通常是对应《责令限期改正通知书》这一“前序性”文书所指定的限期。

3. 在作出税务行政处罚决定之前，税务机关会通过《税务行政处罚事项告知书》向当事人告知拟作出的处罚决定及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利；当事人有权进行陈述、申辩或要求听证（限于部分情形），当事人在陈述、申辩或听证过程中提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。

4. 在作出强制执行决定之前，税务机关依规定需经过催告程序，应当向当事人送达《催告书（行政强制执行适用）》，当事人在收到《催告书》之后可以选择在限期内履行行政决定或者进行陈述、申辩。当事人在陈述、申辩过程中提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。

需要说明的是，《税务行政处罚事项告知书》《催告书》与上文讨论的典型的“前序性”文书有一定的区别，即使应对也并不一定完全产生“阻断”后续执法行为的效果，而是需要进行充分的陈述、申辩且行政机关采纳的基础上，才具备“阻断”的可能性。

四、  总结及建议

通过上文分析，我们会发现，纳税人通过“前序性”文书可以相对准确地分析出税务机关后续执法行为可能的方向，并预判其背后隐藏的税务风险，在此基础上，如果做出及时有效的应对，能够在很大程度上规避税务风险、避免更为严重的后果出现。因此，我们建议纳税人对税务机关作出的执法文书予以足够重视，第一时间进入应对状态，即使是暂时未产生直接后果的“前序性”文书。