认定走私案件中的货物原产地的新思路 - 金杜律师事务所

在涉及走私的行政和刑事案件中，价格、归类和原产地三个要素决定了偷漏税款的核计金额，是案件最常见的核心争议焦点。这三个要素也是海关技术三要素和大部分监管行为的逻辑出发点和落脚点。

我国实行最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率以及一定期限内的暂定税率，每种税率之间差距很大，原产地的认定决定了适用何种税率。而原产地涉及到商品的交易信息、生产和加工流程，还涉及到复杂的国际经贸规则和国际协定、国内规定，在案件办理过程中也是涉案企业、海关核税部门、缉私部门、司法机关等各方争议焦点，值得予以高度重视。

（注：本文探讨走私案件办理过程中关于涉案货物原产地的法律认定问题，不讨论海关正面监管过程中通关货物原产地的技术认定问题。）

一、关于认定货物原产地的规则体系

原产地指的是国际贸易流通货物的来源国家或地区、单独关税区及区域集团，即货物生产、采集、饲养、提取、加工和制造所在的国家或地区。

（一）关于原产地的判定一般适用原产地规则

原产地规则是国际贸易中重要的法律问题和规则，涉及各方经济利益，体现各自的对外贸易政策，是确定货物原产地或原产资格、签发原产地证书的法律依据。

原产地规则包括国际规则和国内规则。国际规则主要有世界贸易组织（WTO）《原产地规则协议》和《经修订的京都公约》等。国内规则包括《中华人民共和国海关法》、行政法规《中华人民共和国进出口货物原产地条例》、部门规章《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》和《关于非优惠原产地规则中实质性改变标准的规定》等等，以及依照我国缔结或者参加的国际条约、协定而另行制定的办法，例如《中华人民共和国海关<亚太贸易协定>项下进出口货物原产地管理办法》《中华人民共和国海关<中华人民共和国政府和澳大利亚政府自由贸易协定>项下进出口货物原产地管理办法》等等。

因此原产地规则是一个规则体系而非一个单独规范或条文，其本身的适用和判断已经比较复杂。

（二）关于走私案件中的原产地认定缺乏明确规定

根据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称“《暂行办法》”），海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，出具的计核结论经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院审查确认可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。同时《暂行办法》明确了偷逃税款的计核流程和计核结果形式为《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》。

但是《暂行办法》对涉案货物原产地如何认定没有具体规定，导致同一货物在海关案件计税部门、缉私部门、司法部门和当事方出现适用普通税率、最惠国税率、暂定税率和协定税率的争议。

二、走私案件中依传统思路未能认定涉案货物原产地的主要情形

国内对于原产地的认定传统思路是区分为优惠原产地和非优惠原产地并根据各自对应的规则判定。但这是正面监管的思路，即由进口商按照程序提交申请材料由海关决定是否适用优惠原产地。但在走私案件司法实践中面临的情况是，进口商并非通过合规程序申报进口，原产地是“待证”的而不是“待申请获得”的。而目前两高和海关总署没有对如何证明走私案件货物原产地明确规定，所以存在长期争议，主要涉及以下情形。

（一）原产地不明或不能查清

每种货物理论上都有原产地，只要判定元素足够明确，即使不同理解导致不同认定，但不会出现没有原产地的结果。但实践中往往是货物原产地判定元素没有足够证据支持，或者货物已灭失。这种情况大量存在于绕关走私进口或者货物经过多国流转后被查获，导致无法认定原产地。

部分案件援引《进出口关税条例》关于“对原产地不明的进口货物适用普通税率”的规定，例如广东省佛山市中级人民法院（2021）粤06刑初20号刑事判决书；也有部分案件按照2007年海关总署给杭州海关的批复（税管函[2007]119号）“如原产地不明且办案部门举证不能，应适用最惠国税率计核税款；如果同时存在最惠国税率和暂定税率的，应优先适用暂定税率计核税款”原则处理，例如福建省宁德市中级人民法院(2018)闽09刑初18号刑事判决书。

（二）未取得原产地证书或者原产地证书系伪造

如果企业通过正规报关途径，往往会先要求出口商申请原产地证书继而向进口地海关提交。但在走私案件里，进口商本身即准备以绕关或者通关伪报的方式进口，因此被查获时往往不具备真实有效的原产地证书。案发后如果通过进口商提交的相关材料或者侦查部门查货的事实可以认定货物的原产地，应如何适用税率？

部分办案机关认为“提交优惠原产地证”是享受协定税率的前提，如果企业不能提供，应当和正常申报进口的处理一致即不予适用协定税率，例如云南省高级人民法院(2019)云刑终136号刑事裁定书。但另有观点认为，要求进口商在通关时提交原产地证书是正面监管的行政要求，不应作为走私案件中适用协定税率计核偷逃关税的前提条件，否则是把刑事诉讼中办案机关的证明责任转给犯罪嫌疑人或被告人，有违刑事诉讼证明责任的分配规则。

（三）原产地证书为真，但货物不符合原产地认定条件

2022年海关总署针对享受《中国-东盟全面经济合作框架协议》协定税率（零关税）进口的原产于马来西亚的化工油品，向马来西亚国际贸易与工业部（MITI）发函核查优惠原产地证书，根据MITI答复，很多原产地证书确为MITI签发，但产品不满足中国-东盟自贸区项下原产地规则的要求。实践中，企业将区域贸易协定其中一成员方的货物运经另一成员方并获取真实的原产地证书。辩护人提出应适用原产地一方的协定税率计核涉案货物偷逃税款，但司法机关基本都拒绝适用该成员国的协定税率。

（四）绕关走私和通关走私所对应的偷逃税金额计核不一致

部分观点认为绕关走私严重冲击海关监管秩序，不符合适用任何优惠税率的形式和实质条件，不存在任何适用优惠税率的空间。2019年两高和海关总署发布的《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》中提出“绕关走私的成品油按照普通税率核定”以及“白糖、冻品等刑事案件参照该纪要精神处理”被认为是该类观点的体现，确实也有不少判决对绕关走私的货物统一适用了普通税率。但另一方面，绕关走私是《海关法》《海关行政处罚实施条例》规定的逃避海关监管的方式及表现形式的一种，与通关伪报走私是并列关系，并没有情节程度之区分，将绕关走私与其他形式的走私区分开来并赋予普通税率适用，既缺乏法理支持，也没有法律依据。[1]

综合以上各方观点，不难得出各方都是从各自的立场和角度进行阐释，海关的关税技术、缉私部门的举证责任、司法机关的办案规则和企业的合法权益在各自的观点中得到体现，由于没有一个彼此都认可的共同标准，各方多在“自说自话”，而关于走私案件中海关税款计核问题长期存在激烈争议。

三、认定涉案货物原产地的新思路

实际上，走私案件中认定进口货物原产地的目的在于解决“走私偷逃税款”这一待证事实。我们应该以终为始，从应纳关税这一待证事实出发，回溯推导出如何为了确定关税金额而确定货物原产地，概述为以下三个环节。

（一）明确应纳关税在货物进口时已由客观涉税要素所确定

《进出口关税条例》规定，进出口货物关税以从价计征、从量计征或者国家规定的其他方式征收，其从价计征的计算公式为：应纳税额＝完税价格×关税税率；从量计征的计算公式为：应纳税额＝货物数量×单位税额；同时第二章和第三章明确了完税价格和关税税率确定的因素。

因此，应纳关税的决定因素是货物进口时的客观涉税要素。即使后续各方对关税计核产生分歧，例如如何计算完税价格和确定适用税率，但客观上并不影响该批货物进口时的状态。同理，该货物正常报关进口时应按照《进出口关税条例》缴纳的关税虽然在走私案件中被偷缴或漏缴了，但因为货物在入境时的涉税要素未发生改变，所以不应影响其所应承担的关税税额。

“关税由货物进口时的客观涉税要素确定”的逻辑其实在进口货物监管的法律体系中得到多次确认。《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》明确了走私货物偷逃税款的计核原则上按照走私行为发生时所适用的税则、税率、汇率按照规定计算；《海关进出口货物优惠原产地管理规定》也明确，进口时未能提交原产地证书、原产地声明的，海关可以依申请按照协定税率或者特惠税率收取等值保证金后放行货物，申请人自货物进口之日起1年内补交相应优惠贸易协定项下规定的原产地证书；《海关事务担保条例》中，进出口货物的商品归类、完税价格、原产地尚未确定的，或者有效报关单证尚未提供的，当事人可以向海关申请提供担保，要求提前放行货物。以上正是因为“关税由货物进口时的客观涉税要素确定”，并不取决于双方是否产生争议。

在上述逻辑下，我们认为走私货物无论其入境方式是通关走私还是绕关走私，如果不存在其他涉税要素的变化，所计核得出的偷逃税款应当保持一致。虽然2019年两高和海关总署的《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》规定关于“绕关走私的成品油按照普通税率核定”，是基于当时成品油走私违法犯罪活动呈大幅上升态势且带来严重污染环境、危害人民群众身体健康甚至带来重大安全隐患而特殊制定的司法政策，在实践中不应无限制地扩大适用。

（二）明确涉案货物的原产地应当严格依照原产地规则予以认定

首先我们必须厘清的是，原产地、原产地证书以及适用协定税率这三者之间不是相互等同关系：具备原产地的事实必须经过申请才可取得原产地证书；持有原产地证书之后亦须同时符合其他条件才可适用协定税率。

前文已提到原产地的认定适用原产地规则。《进出口货物原产地条例》和《海关进出口货物优惠原产地管理规定》是我国认定原产地的两个最主要的国内法依据。其中，非优惠原产地的按照《进出口货物原产地条例》第三条应符合“完全获得标准”或“实质改变标准”二者之一；优惠原产地的按照《海关进出口货物优惠原产地管理规定》需要符合“直接运输标准”加上“完全获得标准”或“实质改变标准”二者之一。需要注意的是：

第一，优惠原产地与非优惠原产地的确定标准有所区别，前者并不要求“直接运输标准”，而后者需要“直接运输标准”。很多案件中生效判决只论述了是否提交原产地证书却没有对是否符合“直接运输标准”的问题进行阐述即直接认定不能适用协定税率的做法并不妥当。

第二，无论是《进出口货物原产地条例》还是《海关进出口货物优惠原产地管理规定》对原产地的认定均未提及“原产地证书”。换言之对于原产地的认定而言，原产地证书是结果而不是原因。这往往被当事方或者司法人员所忽视，出现很多因为不能提交原产地证书而认定不能适用协定税率的案件，也有很多观点认为适用协定税率的前提是“提交原产地证书”。我们认为这些做法和观点并不符合《进出口货物原产地条例》和《海关进出口货物优惠原产地管理规定》的立法原意，也导致“原产地证书可以在正规申报流程中补充提交却在案件中因不能提交而被认定为走私”的冲突。其实回溯到《进出口关税条例》第十条，已经明确了货物根据原产的国家或者地区的不同而非根据“原产地证书”适用不同税率。

第三，《进出口货物原产地条例》和《海关进出口货物优惠原产地管理规定》均明确了关于认定原产地标准包括“直接运输”“完全获得”和“实质改变”。在判断货物原产地的时候不能完全依赖原产地证书，也不能仅以启运国、包装标签等材料予以替代判断。例如目前在目前中美贸易摩擦和冲突的背景下从美国进口的货物涉及加征关税，但很多案件中认定货物为美国原产地的标准却相对随意，甚至将启运国等同于原产地导致案件办理结果相差很大。

因此我们认为原产地证书仅仅是货物原产地的一类证明材料，不能等同于原产地认定本身。如果货物缺乏原产地证书或原产地证书系伪造，或原产地证书为真但与实际的原产地不符时，均应当按照查明的原产地进行处理。

（三）明确原产地作为待证事实无法查清时应当适用证明责任规则

《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》明确办案机关在申请计核偷逃税款时应当提交原产地的材料，证明责任属于办案机关。当办案机关可以证明涉案货物原产地符合优惠或者非优惠原产地（无论证明材料是来自办案机关还是进口商和辩护人）时，根据查明事实确定适用税率应该不存在争议。

但如果原产地无法查明，则可能包括：（1）各方提交的资料均不足以达到《进出口货物原产地条例》和《海关进出口货物优惠原产地管理规定》关于原产地确认的标准，因此不能得到准确的原产地结论；（2）对办案机关认定的事实，当事人提出抗辩且不能排除合理怀疑的。

对于情况（1）中原产地不明的，根据《进出口关税条例》应当适用普通税率，但《海关总署关税征管司关于对原产地不明的涉嫌走私违规货物计核偷逃税款问题的复函》（税管函[2007]119号）明确，“如原产地不明且办案部门举证不能，海关应适用最惠国税率计核税款；如果同时存在最惠国税率和暂定税率的，应优先适用暂定税率计核税款”，实际上是基于WTO成员国家贸易总额达到全球的98%的情况将该类情形做了一个推定，也避免因办案机关的“懒政”而导致当事人被适用更不利的税率。

对于情况（2），我们认为对于当事人提出抗辩且不能排除合理怀疑的，应当适用“疑点利益归于被告人或者行政相对人”原则，判定原产地不明继而适用上述情况（1）。值得注意的是，这种情况下亦不应当仅根据当事人的合理怀疑就认可当事人主张的原产地，因为“疑点利益”指的是“不予认可办案机关认定的原产地”，而并非“认可己方主张的原产地”，而且证据标准不同于民法中的优势证据，如果仅仅因为当事人提出合理怀疑即确定其主张的原产地，违反案件办理的证明标准规则，也不符合我们前文所说的“原产地应当严格依照原产地规则予以认定”的原则。

小结及立法建议

关于走私案件货物原产地的争议之所以一直非常激烈，既是因为不同原产地认定导致最后计核的偷逃税额甚至相差几十倍，极大影响了案件中的当事方的责任和义务；也是因为关于办理走私案件认定涉案货物原产地的规则长期以来没有更新，已经严重脱离了我国的对外贸易实践和行业实际情况。要解决此类争议、提高案件当事方和社会各界对案件处理的结果的接纳和共识，仅靠各方加强沟通是不够的，立法应当要跟上。

建议一是以立法形式明确走私案件中原产地的认定标准应当符合《进出口关税条例》以及后续生效的《关税法》，证明标准应严格按照原产地规则；二是整理目前多部门规定“打架”的情况，由最高人民法院、最高人民检察院、海关总署、税务总局出台统一的执法办案规则；三是根据WTO组织成员国不断扩大且我国已加入多个区域协定的实际情况，结合各类原产地认定的标准，以更高位阶的法律规范对于未能查明原产地的案件明确统一适用推定规则，取代目前海关总署内部答复的方式。

随着我国经济的发展和社会的进步，货物进出口导致的走私案件的办理出现了很多需要重新审视和调整修改的地方，企业、执法、司法、立法部门都应当加强关注，及早介入，提出相关解决建议，将风险消灭于萌芽状态。

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