【案情摘要】
2018年8月23日，国家税务总局葫芦岛市税务局稽查局（以下简称"稽查局"）作出葫税稽罚[2018]5号《税务行政处罚决定书》，主要内容为：
1.认定葫芦岛市A企业取得虚开增值税专用发票进项税额424,800.25元，取得有资金回流的增值税专用发票（失控发票）进项税额3,255,303.84元，取得无资金回流的增值税专用发票（失控发票）进项税额534,660.56元。
2.经核查计算：2016年应补缴增值税558,208.86元，2017年1月和2月应补缴增值税2,486,066.60元，两年合计应补缴增值税3,044,275.46元，以所补缴增值税为计算依据征收附加税，合计应补缴附加税182,656.54元。
3.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款和《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条的规定，A企业取得的不符合规定增值税专用发票抵扣进项税款，进行虚假纳税申报，造成少缴应纳税款的行为是偷税，除依法追缴少缴纳的增值税税款3,044,275.46元以及依托增值税征收的城建税、教育附加182,656.54元，决定对A企业并处少缴增值税及城市建设维护税税款（教育附加未进行处罚）一倍罚款，即罚款3,074,718.22元。
针对前述《税务行政处罚决定书》，税企历经一审、二审发回、重审、上诉、再审程序，辽宁省高级人民法院最终驳回了稽查局的再审申请，诉讼过程概述如下：
如上所述，辽宁省高院驳回了稽查局的再审申请，并认为稽查局作出的葫税稽罚[2018]5号税务行政处罚决定事实不清、证据不足，主要理由是：
1.关于认定取得虚开增值税专用发票违法事实的问题
A企业取得山西某公司（失联）开具的25组专用发票，虽有部分资金回流，并有上游税务机关开具的有关销售方虚开发票的证明材料，但结合稽查局认定的A企业2015年-2017年间的生产销售业务真实情况，只能证明山西某公司开具的25份增值税专用发票为虚开发票的事实，并不能认定A企业让山西某公司为其虚开增值税发票的事实。此外，有关货款与资金回流差额虽占开票总额的9%，但该回流资金是否为同一笔货款、回流原因、为何会出现差额，均未提供有效证据，因此，稽查局依据现有证据不能认定A企业取得的增值税发票存在资金回流，非善意取得增值税专用发票的情形。
2.关于认定取得失控增值税专用发票违法事实的问题
A企业与销售方有购货合同、付款凭证，并有货物入库单，且经税务机关查明A企业生产销售业务真实，税务机关没有提供充分的证据证明A企业与销售方不存在真实交易。其次，稽查局认定九笔资金回流情况，但九笔回流款是否是同一货款，回流渠道是供货公司回流还是供货公司职工回流，相关自然人与供货公司是否存在其他关系均没有提供相关证据予以证明。因此，稽查局依据现有证据认定A企业取得的增值税发票存在资金回流，非善意取得增值税专用发票，事实不清，证据不足。
【案例评析】
近年来，虚开发票案件的查处存在一个惯常的衍生链条：1.上游企业开具的发票被上游税务机关认定为虚开发票；2.上游税务机关向下游税务机关发出《协查通知函》以及《已证实虚开通知单》；3.下游税务机关对下游受票企业进行税务稽查，视案件具体情况认定下游企业的法律责任。对此，受票企业如何依据自身情形进行应对呢？我们相信本案可以给在类似情况下的受票企业一些启发，而且本案作为2020年度典型涉税司法案例之一，也值得我们进一步评析。
一、 虚开增值税专用发票与偷税的关联性
在行政法领域，虚开增值税专用发票是指为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的专票，或是让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的专票[1]，或是介绍他人开具与实际经营业务情况不符的专票。 而偷税则是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。 [2]
同一税收违法行为有可能同时构成虚开增值税专用发票与偷税，结合偷税通常的构成要件，即：1）客观上采取了上述列举的偷税行为；2）主观上存在偷税的故意；3）结果上造成了国家税款的损失（关于偷税是否必须具有主观故意请参见此前的文章《偷税是否必须具有主观故意？—A公司诉国家税务总局某市税务局案例评析》）。以本案为例，如果受票方属于让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的专票，则由于计税依据虚假，且属于其自身故意行为所致，因此将同时满足上述偷税构成要件，同时构成虚开增值税专用发票与偷税。
在同时构成虚开增值税专用发票与偷税的情况下，税务机关应如何进行行政处罚呢？根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条，同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚，同时依据一般的竞合理论和一事不再罚原则，税务机关并不会分别按虚开增值税专用发票与偷税对受票方进行两次行政处罚，而是择重处罚。
考虑到虚开发票的行政责任从行为角度为"由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款"[3]，通常低于偷税"由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款"[4] 的行政责任，因此，在行政责任上偷税重于虚开，与刑事处罚上虚开发票罪重于逃税罪正好相反。此外，还存在观点认为，对于同时构成虚开增值税专用发票与偷税的行为，应按照"目的"吸收"手段"的方式处理，即认定为偷税。上述规定及观点可能也是国税发〔1997〕134号文等明确规定受票方按偷税处理，以及实践案例中受票方在行政上多被按偷税进行处罚的原因之所在。
二、 偷税的举证责任与证明标准
在税务行政诉讼中，虽然纳税人和税务机关均会就自己的主张进行举证，但是相对而言，主要的举证责任应归属于税务机关。
当然，这样的举证责任分配并不影响纳税人也可以在税务行政诉讼中积极进行举证，以支持自身的主张。如同本案中的相关纳税主体一样，不是仅依赖于举证责任的分配，而是通过各种方式努力完成对自身有利的举证，例如从出入库单等多个层次进行对交易真实性的举证。
在本案中，税务机关在举证方面表现如何呢？至少从结果来看，法院判决均为撤销稽查局作出的《税务行政处罚决定书》并且指出了举证中的多个问题，辽宁省高院也非常直接地指出了稽查局举证存在的多个问题，例如：
1、稽查局仅证明了开票方为虚开增值税专用发票，但并没能证明受票方让开票方为其虚开增值税专用发票。结合第一部分的分析，据此，法院将虚开和接受虚开做了举证责任的分离，存在开票方被认定为虚开，但受票方既不构成虚开增值税专用发票，也不构成偷税的可能。
2、稽查局提供的证据可以证明受票方购进原料进行生产且生产和销售属实，未提供证据证明受票方的原料不是由开票方供货，也没有提供充分的证据证明受票方与开票方不存在真实交易。
3、稽查局对存在的资金回流是否是同一货款，回流渠道是开票方回流还是开票方职工回流，进行回流的自然人与开票方是否存在其他关系均没有提供相关证据予以证明，也未能说明回流资金减少部分的用途。
与证明责任相关联的另一个问题是证明标准问题，即税务机关举证怎样才算充分或者证据究竟应达到什么程度其才可作出偷税的认定并进行行政处罚。我国税收法律并无针对税务行政处罚证明标准的特别规定，《行政处罚法》作为规范行政处罚的一般法，对证明标准作了原则性的规定：即在理念层次上要以事实为依据，其中，对简易处罚，要求"违法事实确凿"；对一般程序的行政处罚，则要求"确有应受行政处罚的违法行为"。当行政（处罚）行为进入司法程序后，由于行政诉讼法并未像刑事诉讼法明确规定了"排除合理怀疑"标准或民事诉讼法明确规定了"高度可能性（高度盖然性）"标准，实践中不同法院对于证明标准的把握可能存在差异。
本案中，法官提出了一个相对比较高的证明标准。以资金回流的证明为例，本案中，虽然稽查局查询到了资金回流的踪迹，计算出了回流差额以及回流差额的占比，但是法院在判决中认为稽查局所查实的资金回流情况并不能说明该回流资金是否为同一笔货款，也未就回流原因、为何会出现差额、回流资金中间人是否与供货方有关联等提供有效证据，且现有证据材料具有向纳税人取证的单一性，无法形成完整的证据链，无法充分认定纳税人有让他人为自己虚开增值税专用发票的故意等。
因此，在法院看来，简单证明存在"资金回流"≠证明虚开或接受虚开发票，认定是否构成虚开发票，应当综合全案的其他证据、事实，资金回流只是调查案件的线索之一。对于资金回流的调查应当是全面的，方可以证明与虚开案件的关联性，例如回流资金与原支付款项的对应关系、资金接受方与支付方的关联关系，是否构成了资金回流的闭环等。
对此，我们的理解是，行政诉讼的证明标准低于刑事高于民事，但考虑到行政行为的复杂性和多样性，证明标准应根据所涉行政行为的类型予以区分，设定多层次的行政证明标准体系，例如对人身或财产权益产生重大影响或经听证程序所做的具体行政行为（包括税务行政处罚）适用的证明标准应当高于其他一般行政案件。
三、 善意或非善意取得虚开增值税专用发票的影响
在本案中，法院仅对受票方是否属于非善意取得虚开增值税专用发票作出认定，并未对受票方是否属于善意取得虚开增值税专用发票作出认定，也未进行任何相关的讨论。
在稽查局作出的葫税稽处[2018]11号《税务行政处理决定》中，稽查局明确认定发票因存在资金回流无法认定善意取得，要求按日加收滞纳金税款万分之五的滞纳金。对此，受票方提起了行政复议，后又提起了行政诉讼，在另案一审(2019)辽1481行初9号判决书中，受票方主张其系善意取得增值税专用发票，不应缴纳滞纳金，法院虽然认定争议焦点为是否应补缴滞纳金以及从何时开始补缴滞纳金，但并未对是否属于善意取得发票进行认定，仅是以受票方转出失控发票不是税款抵扣当期，而是擅自选择留抵税额较大的申报期转出进项税款为由，驳回了受票方的诉讼请求。
需要注意的是，善意取得虚开增值税专用发票的后果仅是补缴增值税税款，偷税的后果则是补缴增值税和所得税税款、滞纳金和罚款，那是否有可能存在不认定善意取得，但补缴税款、滞纳金而不予进行偷税下的行政处罚的中间状态呢？显然是有的，在纳税人因无法完全证明自己为善意取得时，争取中间状态可能也是一种选择。
四、纳税人如何应对因取得虚开发票而被税务稽查：四个实用的建议
在企业的交易安排中，上游企业一旦在发票开具中存在违规情形，则下游受票企业有可能被认定为接受虚开增值税发票甚至偷税，进而面临补缴税款、滞纳金以及罚款的法律后果。此外，随着综合信用评级体系的逐步建设，企业的涉税违法行为还将对企业的税务信用评级，甚至所涉行业的信用评级产生不利影响，重则影响企业业务经营的正常开展。因此，如下游企业因取得虚开增值税专用发票被税务稽查，应对必须慎之又慎，并可寻求专业税务律师的帮助和指导。
第一步：树立信心，上游企业被认定虚开，下游受票企业不一定构成虚开
虽然上游税务机关向下游税务机关将相关发票认定为虚开增值税专用发票，并向下游税务机关下发了《协查通知函》以及《已证实虚开通知单》，但依据税收规则，该等文书并不能直接作为下游税务机关认定下游企业作为受票方存在让他人为自己虚开发票的依据，下游税务机关需依据其自身收集的证据资料、对交易情况进行调查，并就受票方企业是否存在虚开增值税专用发票行为进行独立判断。
正如本案的最终判决结果所示，虽然上游企业开具的发票被认定为虚开增值税专用发票，但是下游纳税人通过行政诉讼的救济途径，成功地阻却了税务机关的处罚。
第二步：保持沟通，在稽查程序中与税务机关良性互动
虽然税务稽查程序是税务机关针对纳税人可能涉及税收违法的调查活动，但是税务稽查的启动并不当然代表纳税人构成涉税违法行为，如果下游企业在稽查程序中能克服与税务机关沟通的畏难情绪，与税务机关保持良性互动，积极搜集交易资料证明交易真实情况并提交税务机关，尽最大努力配合税务机关的工作，则可以帮助税务机关更准确地做出事实判断，并在做出税务处理/处罚决定时酌情考虑纳税人的积极配合因素。
第三步：勇于争取，通过后续救济程序维护自身合法权益
如果稽查程序的最终结果与下游受票方企业预期存在较大落差，在综合考虑不利结果的影响程度以及企业主张的合理性后，纳税人也可以考虑通过行政复议和/或行政诉讼程序进一步主张自己的合法权益。在法律救济程序中，尤其是在举证时，建议纳税人依法对认定要点的每一个部分认真举证和自辩。
第四步：积极改进，建立对于上游供应商以及相关发票的合规管理体系
取得不合规发票一定程度上的确反映了企业在发票管理方面的瑕疵。以此为鉴，企业有必要从多个方面加强对上游供应商以及增值税发票的管理：其一，加强对供应商的资质管理，对不合格的供应商采取合理的改进措施；其二，加强对供应商业务流程的了解和监控，妥善留存记录货物/服务交易真实性的完整资料；其三，明确内部增值税发票管理责任，建立内外部统一的增值税发票风险控制体系。
[1]参见《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条。
[2]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条。
[3]参见《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条。
[4]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条。
