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柔中带刚、宽严相济——广深税务行政处罚裁量新规亮点解析

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作者:段桃、刘勃、陈艺婧

"税法规定0.5-5倍的罚款,那我公司这种情形最可能被罚多少倍?"这是我们在面对企业关于《税收征收管理法》第六十三条有关"偷税"的咨询时最常被问及的问题之一。事实上,在我国现行税法下,任何税务违法行为都可能受到税务机关的行政处罚。由于税法(如《税收征收管理法》)对不同税收违法行为所规定的处罚存在一定、甚至较大的幅度区间,这就为税务机关提供了在法定的范围内,综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度,选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力,即所谓的税务行政处罚裁量权。如何对税务行政处罚裁量权加以规范与细化,使之更为合法合理、公平公正,不仅是关乎税收执法的重要事项,对尊重和保护纳税人合法权益亦具有重要的现实意义。

基于此,国税总局于2016年11月30日发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》的公告(以下简称"78号文"),已于2017年1月1日起实施。78号文可以说是国税总局首次对税务行政处罚的规则进行权威性的说明。伴随着78号文的出台,各省市也陆续对此前发布和实施的税收行政处罚裁量权实施办法作出修改。

我们长期关注广东地区的税务实践,也注意到广东省国、地税于2017年12月8日发布了对于《广东省税务系统规范税务行政处罚裁量权实施办法》的修订(以下简称"广东15号

文"),自2018年初实施,适用于广东省内(不含深圳)的税务系统。无独有偶,深圳市国、地税于2017年12月28日发布了《深圳市税务行政处罚裁量基准》(以下简称"深《基准》"),是14个月内对税务行政处罚裁量基准的第二次更新。我们希望通过本文归纳上述文件的重点与亮点,以期对各位读者,特别是广东地区的读者有所裨益。

一、 "首违不罚"原则的进一步体现

回顾78号文,最大的亮点之一是确立了所谓"首违不罚"的原则,即"法律、法规、规章规定可以给予行政处罚,当事人首次违反且情节轻微,并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的,不予行政处罚"。事实上,该原则下"不罚"的条件并不仅为"首违",具体包括:

(a) 法律、法规、规章规定可以给予行政处罚。此处的"可以"是适用"首违不罚"的关键。如果法律、法规、规章明确规定了某项税收违法行为为"应当"处罚,而非"可以"处罚,那么则不适用"首违不罚"的原则。例如,如果纳税人构成《税收征收管理法》第六十四条之"编造虚假计税依据"的情形,那么依法应当进行处罚,并不适用"首违不罚"原则,在深《基准》下,即使首次违反且金额低于5万元,亦至少应被处以500元以上5000元以下罚款;

(b) 当事人首次违反,即"首违";

(c) 情节轻微。对于具体某项税务违法行为是否构成"情节轻微",税务机关仍具一定的裁量权。但由于能够适用"首违不罚"原则的税收违法行为往往并非那些可能招致严重税务处罚的事项,因此在其他几项条件构成的情况下,实践中往往较具"情节轻微"认定的空间;

(d) 自我纠错或及时纠错,即在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。

相对于过往部分税务机关所持的"小惩大诫"的思维,"首违不罚"体现了税务机关更为人性化和现代化的执法理念,提供纳税人更多自我纠错机会的同时,也降低了整体税务执法成本。

为贯彻上述"首违不罚"原则,广东15号文中直接增加了与78号文一致的表述。事实上,尽管这是广东省首次对"首违不罚"原则予以明确而直接的规定,但在广东省旧的裁量基准中已实际体现了该原则之部分精神,如多项违法行为若程度为轻微,在税务机关发现前主动改正或在税务机关责令限期改正通知书规定期限内改正的,不予处罚。

与之类似,深《基准》则在多项违法行为的具体裁量基准内增加了"首违不罚"之规定,并对部分违法行为已有的类似规定的相关表述进行了修正,以使该原则得到更为完整而清晰的体现,并与78号文的适用条件保持一致。纵观修订后的深《基准》,"首违不罚"的原则已全面覆盖了各主要税收违法行为。例如许多纳税人关心的"应当开具而未开具发票的"的行为,深《基准》增加了"首违不罚"的规定,即首次违反且情节轻微,并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的,不予行政处罚。

二、 发票违法行为的处罚趋于严厉

近年来,国税总局不断强化发票管理,加大对发票违法行为的打击,而广东地区由于民营经济活跃,是打击发票违法乃至犯罪行为的重点地区。对比广东新旧两版的裁量基准,不难发现,广东15号文对发票相关违法行为的违法情节进行了大幅修改,各处罚档次的标准(通常为发票数额或数量)显著降低,因此整体上对于发票违法行为的处罚趋于严厉。这一变化对于广东地区纳税人的发票管理提出了更高的要求。

我们还是以"应当开具而未开具发票的"的情形为例,将广东新旧的裁量标准对比如下表所示,可见新基准(即广东15号文)下各档次违法情节的认定标准大幅降低,未开票金额5万以上或数量11份以上即可构成"情节严重"。

 违法行为
 违法情节
 广东旧基准
 广东新基准
 处罚(新基准)
 应当开具而未开具发票的
较轻
 

限期内改正,且

-       未开发票金额在1万元以下,或

未开发票数量在10份以下的
 

限期内改正,且

-       未开发票金额在1万元以下,或

未开发票数量在5份以下的
 可处500元以下罚款;有违法所得的予以没收。
一般
 

-       限期内不改正,或者

-       虽改正但未开发票金额在1万元以上5万元以下,或

未开发票数量在11份以上100份以下的。
 

-       限期内不改正,或者

-       虽改正但未开发票金额在1万元以上5万元以下,或

未开发票数量在6份以上10份以下的。
 处500元以上2000元以下罚款;有违法所得的予以没收。
严重
 

-       未开发票金额在5万元以上,或

未开发票数量在101份以上的。
 

-       未开发票金额在5万元以上,或

未开发票数量在11份以上的
 处2000元以上1万元以下罚款;有违法所得的予以没收。

三、 广东、深圳裁量基准总体趋于一致

纵观广东15号文和深《基准》的具体内容,尽管二者对于不同税收违法行为的处罚裁量基准仍存在一些差异(如广东15号文对于发票相关违法行为的情节认定相对更为细致,而深《基准》对纳税申报、缴纳相关的违法行为的情节分档更为明确),但总体来看裁量基准趋于一致,同一违法行为在深圳和广东其他地区所面临的处罚并不存在显著差异。我们将纳税人最为关注的几类违法行为,包括不进行纳税申报、偷税以及虚开发票的税务行政处罚裁量基准归纳如下表,供读者参考。

 违法行为
广东基准
深圳基准
 纳税人不进行纳税申报,不缴或少缴应纳税款

(1)较轻:税务机关处理前主动补缴/积极配合,违法行为较轻,不缴或少缴税款占应纳税款30%以下的,处税款0.5倍罚款

(2)一般:配合检查,不缴或少缴税款占应纳税款30%以上的,处税款0.5-1倍罚款

(3)严重:阻碍公务/违法严重/社会影响重大/5年内被发现有2次以上偷税行为的,处税款1-5倍罚款

 

追缴税款,并:

(1)一般:配合检查的,处税款0.5-1倍罚款

(2)严重:(3档)影响恶劣,逃避、拒绝检查/存在其他不配合情形的:

①500万元以下的,处0.5-2倍罚款

②500-1000万元的,处0.6-3倍罚款

③1000万元以上的,处0.7-5倍罚款
 偷税

 

 

(1)较轻:税务机关处理前主动补缴/积极配合,违法行为较轻,不缴或少缴税款占应纳税款10%以下的,处税款0.5倍罚款

(2)一般:配合检查,但不缴或少缴税款占应纳税款10%以上的,处税款0.5-1倍罚款

(3)严重:阻碍公务/违法严重/社会影响重大/5年内被发现有2次以上偷税行为的,处税款1-5倍罚款

 

追缴税款,并:

(1)一般:配合检查的,处税款0.5-1倍罚款

(2)严重:(3档)影响恶劣,逃避、拒绝检查/存在其他不配合情形的:

①500万元以下的,处0.5-2倍罚款

②500-1000万元的,处0.6-3倍罚款

③1000万元以上的,处0.7-5倍罚款
 虚开发票

(1)较轻:发票5000元以下的,没收违法所得,可处2万元以下罚款

(2)一般:5000-1万元的,没收违法所得,并处2-5万元罚款

(3)严重:(3档)没收违法所得,并:

①虚开1-40万元的,并处5-10万元罚款

②虚开40-100万元的,并处10-30万元罚款

③虚开100万元以上的,并处30-50万元罚款
 

没收违法所得,并:

(1)虚开1万元以下的,可处5万元以下罚款

(2)虚开1万元以上的,并处5-50万罚款

 

 

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