上一篇文章和大家介绍并分析了利润表科目中隐藏的税务风险。本篇文章将对财务报表中的最后一个主表——现金流量表科目中隐藏的税务风险进行剖析，为读者展现如何从财务报表中分析税务风险。
一、纲举目张：现金流量表与企业税务风险管理的关系
现金流量表是反映企业在特定会计期间内现金流入和流出情况的会计报表。现金流量表详细描述了纳税人的经营、投资与筹资活动所产生的资金流向和现金收支构成，由于现金流量表的编制是以收付实现制为基础，其区别于使用权责发生制为编制基础的资产负债表及利润表，因此，可以发挥不同于其他报表的特殊作用，更加直观地评价企业的真实经营结果以及实现利润情况。税务机关可以利用现金流量表中的科目与资产负债表、利润表中相关科目的勾稽关系，倒算企业资产负债表、利润表中相关科目是否填写正确，从而判断企业是否存在税务风险。因此，企业同样需要重视现金流量表在税务风险管理中的作用，从而尽可能降低涉税风险。
二、循迹溯源：探析现金流量表中的秘密
(一) 经营活动产生的现金流量类科目
1. 经营活动产生的现金流量类科目在财务报表中的作用
经营活动产生的现金流量类科目是企业在一定会计期间产生的现金流入、现金流出及其总量情况的总称。其中，流入项目主要包括销售商品、提供劳务收到的现金、收到的税费返还、收到其他与经营活动有关的现金等；流出项目主要包括购买商品、接受劳务支付的现金、支付的各项税费、支付给职工以及为职工支付的现金等。经营活动产生的现金流量类科目往往与营业收入和成本、营业外收入和成本、税金及附加等科目存在紧密的勾稽关系，因此，我们可以通过经营活动产生的现金流量类科目与其他报表科目是否存在异常变动来分析企业可能存在的税务风险。
2. 经营活动产生的现金流量类科目涉税风险点
（1）通过销售商品、提供劳务收到的现金反推是否存在少计或延迟确认收入风险
销售商品、提供劳务收到的现金项目，主要反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金，包括销售收入和价税合计时向购买者收取的增值税销项税额，具体包括:本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金和本期预收的款项，减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。销售商品、提供劳务收到的现金不仅应当账实相符，还应当账账相符，与利润表和资产负债表中的数据保持一致。如上文所述，由于现金流量表采用收付实现制编制，因此只要是企业因销售商品、提供劳务而实际收到的现金都会反映在该科目中，一般而言，营业收入与销售商品、提供劳务收到的现金的相关科目勾稽关系如下表所示：
为便于读者理解，我们通过一个范例的方式使用上述公式进行分析测算：
某公司为增值税一般纳税人，2022年8月份申报玩具销售额40万元，准予抵扣的进项税额为4万元，应交增值税为1.2万元。经调查核实，该公司当月销售玩具收到资金34万元；当期应收账款期末余额20万元，期初余额8万元；预收账款期末余额3万元，期初余额10万元；应收票据期初期末余额均为0；当期销项税额为5.2万元。
通过上述数据，可以倒算出，该公司2022年8月份营业收入=当月销售玩具收到资金（34万元）+本期新增应收款项（20－8=12万元）－本期新增预收账款（3－10=﹣7万元）－当期销项税额（5.2万元）=47.8万元，高于在增值税申报中所申报的营业收入40万元，因此，根据上述公式测算，该公司可能存在少申报增值税的问题，问题值约为7.8万元（47.8－40=7.8万元）。税务机关可能就该营业收入相差的7.8万元的差异性，要求企业提供合理理由。
综上，我们可以通过销售商品提供劳务收到的现金与其他科目一起推算营业收入，并与企业增值税及所得税申报时的业务收入及销售额进行比对，如果相关金额不一致，在企业没有合理理由的情况下，则企业可能存在少记或延迟确认收入的风险，可能会被税务机关要求补缴税款及滞纳金，并有可能存在被税务机关认定为偷税处以罚款的风险，如构成犯罪的将被追究刑事责任。
（2）通过购买商品、接受劳务支付的现金反推是否存在虚列成本风险
购买商品、接受劳务支付的现金项目，主要反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包括支付的货款以及与货款一并支付的增值税进项税额，具体包括:本期购买商品、接受劳务支付的现金，以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。与前述销售商品、提供劳务收到的现金反推少计收入涉税风险类似，我们同样可以通过购买商品、接受劳务支付的现金科目与其他科目的勾稽关系来推断企业是否存在虚列成本的问题。
一般而言，营业成本与购买商品接受劳务支付的现金的相关科目勾稽关系如下表所示：
为便于读者理解，我们通过一个范例的方式使用上述公式进行分析测算：
某公司2022年购进产品接受劳务支付现金430万元；存货期末余额150万元，期初余额50万元；应付票据期末余额40万元，期初余额100万元；应付账款期末余额80万元，期初余额30万元；预付账款期末余额60万元，期初余额50万元；本期进项税发生额为20万元。该公司2022年企业所得税年度汇算清缴中申报的营业成本为350万元。
通过上述数据，可以倒算出，该公司2022年营业成本=销售商品提供劳务支付的现金（430万元）－（存货期末余额－存货期初余额）（150万元－50万元=100万元）+（应付票据的期末余额－期初余额）（40万元－100万元=﹣60万元）+（应付账款的期末余额－期初余额）（80万元－30万元=50万元）－本期新增预付账款（60万元－50万元=10万元）－当期进项税额（20万元）=290万元，低于该公司在企业所得税年度汇算清缴时申报的营业成本350万元，因此，根据上述公式测算，该公司可能存在在企业所得税汇算清缴时虚增成本的问题，问题值约为60万元（350－290=60万元）。税务机关可能就该营业成本相差的60万元的差异性，要求企业提供合理理由。
综上，我们可以通过购买商品接受劳务支付的现金与其他科目一起推算营业成本，并与企业在企业所得税申报时填报的营业成本对比，从而判断企业是否存在虚列成本的风险。如果企业存在虚列成本的行为，则可能存在少申报企业所得税以及虚开增值税专用发票的风险。
此外，就经营活动产生的现金流量类科目还涉及收到的税费返还、支付的各项税费、支付给职工以及为职工支付的现金、其他与经营活动有关的现金核算（如经营活动涉及的罚款收入、赔偿收入、以及对应支付的罚款、违约金等）均可能直接涉及到不同税种的纳税义务并存在不同的税务影响及风险，由于篇幅限制，在本文中未予进一步讨论。
(二) 投资活动产生的现金流量类科目
投资活动现金流量是指企业构建或处置长期资产（通常指一年以上）产生的现金流量。其中，流入项目主要包括取得投资收益收到的现金、处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额；流出项目主要包括构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金、投资支付的现金等。企业进行的投资行为及对应取得投资收益等均可能会涉及到需履行对应的纳税义务，因此，我们可以通过投资活动产生的现金流量类科目的发生额以及与其他科目的勾稽关系进一步核查企业是否存在相关税务风险。
投资活动产生的现金流量类科目涉税风险点
- 收回投资收到的现金科目相关税务风险
当企业现金流量表中涉及收回投资收到的现金时，说明企业在审阅期间，可能存在就其持有的标的公司股权资产，进行了股权转让或者减资的投资退出行为，那么需进一步关注，企业在该审阅期间内是否涉及上述交易行为，如涉及，企业本身是否确认股权转让收入以及产生股权转让所得。此外，企业还应对具体转让标的的性质进行进一步区分。
根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企业所得税法》”）第五条、第六条，股权转让所得属于财产转让所得需要并入企业年度应纳税所得额缴纳企业所得税；根据《中华人民共和国印花税法》（以下简称“《印花税法》”）第二条及印花税税目税率表，股权转让合同属于产权转移书据需要按照合同金额缴纳万分之五的印花税。因此，如果企业转让的标的股权为非上市公司股权，企业将主要涉及企业所得税和印花税的纳税义务。而如果企业转让的标的股权为上市公司股票，除涉及上述的企业所得税和印花税的纳税义务外，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号，以下简称“36号文”）相关规定，企业就转让的上市公司股票，还需要按照“金融商品转让”缴纳增值税。
除此之外，建议企业还需进一步关注股权转让价格是否公允的相关问题。在实务操作中，存在企业尤其在进行关联方交易的股权转让时，简单地认为只要与关联方之间签署《股权转让协议》并约定名义对价或者零元对价即可实现对应的股权转让行为。但实际上，其往往直接引起税务机关的重点关注，在没有合理商业目的及不符合独立交易原则的情况下，企业可能将面临被调整股权转让价格，从而补缴企业所得税及滞纳金的风险。
(三) 筹资活动产生的现金流量类科目
1. 筹资活动产生的现金流量类科目在财务报表中的作用
筹资活动现金流量是指导致企业资本及债务的规模和构成发生变化所产生的现金流量。其中，流入项目主要包括吸收投资收到的现金、借款所收到的现金等；流出项目主要包括偿还债务支付的现金、分配股利、利润或偿付利息支付的现金等。而企业支付利息、分配股息等行为均可能涉及相应的税务影响，因此，我们可以通过筹集活动产生的现金流量类科目的发生额以及与其他科目的勾稽关系进一步核查企业是否存在相关税务风险。
（1）吸收投资收到的现金科目相关税务风险
吸收投资收到的现金反映企业以发行股票、债券等方式筹集资金实际收到的款项金额。基于此，可结合对比资产负债表中的股本、资本公积等科目是否存在变动，以判断企业在审阅期间是否存在资本金的增减。根据《印花税法》第二条、第四条、第五条规定，营业账簿为印花税的应税凭证，应税营业账簿的计税依据为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，因此，经科目比对后，如企业资本金增加，应关注企业是否按时履行了印花税的相应纳税义务。
此外，如企业涉及上述发行股份而取得增资款的行为，建议进一步关注企业的增资价格是否公允。在实践中，部分税务机关认为，如增资价格低于公允价格即折价增资将导致原股东占有的公司股份减少，应视同原股东股权转让行为，原股东应当确认股权转让收入并缴纳所得税。因此，如企业涉及上述情况，则不排除存在被税务机关质疑的相关风险。
（2）分配股利、利润或偿付利息所支付的现金科目相关税务风险
- 代扣代缴股东个人所得税及境外非居民企业所得税的风险
当企业分配股利、利润或偿付利息所支付的现金科目存在发生额时，说明其可能向股东进行了股息分配，此时，应进一步了解该企业所对应的分配主体类型，是否存在个人及境外非居民企业。
根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，纳税人取得股息红利所得，适用20%个人所得税税率，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。另根据《企业所得税法》规定，对非居民企业取得境内企业向其分配的股息红利所得的，适用10%企业所得税税率，应对应缴纳所得税，就该部分税款，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。对于非居民个人和非居民企业，如果其能满足相关税收协定中税收优惠的条件，则有可能适用更低的税率。
因此，如股东为个人或境外非居民企业，均应分别核查企业是否为其代扣代缴个人所得税及股息预提税，如企业并未按时履行上述的扣缴义务，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。企业则存在被税务机关处以税款百分之五十以上三倍以下罚款的风险。
- 将资本化利息费用化扣除的税务风险
分配股利、利润或偿付利息所支付的现金反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息。该科目减去分红支出就是企业全部的利息支出，其包括资本化利息支出和费用化利息支出两个部分，其数额通常情况下应当大于利润表中的财务费用数额。如果企业偿付利息所支付的现金数额与利润表中的财务费用数额相同，说明企业很有可能存在将资本化利息费用化并一次性扣除的问题。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并提取折旧进行分期扣除。因此，如经相关科目比对，发现企业存在将资本化利息费用化并在企业所得税税前一次性扣除的问题时，企业将面临税务机关纳税调增，补缴少缴的企业所得税款及滞纳金的风险。
- 利息费用中涉及的其他税务风险
除在上篇文章《税务律师眼中的财务报表（三）：利润表中的秘密》中，我们与大家探讨了利润表中财务费用科目变动异常的税务风险，包括资本弱化、扣除凭证等相关风险。除前述风险之外，如果企业存在向境外企业或境外个人借款的情况，根据相关规定及目前实践操作来看，境外企业或境外个人向中国境内企业提供贷款服务，属于其在中国的应税行为，境外企业需就其取得的贷款利息收入缴纳增值税及预提所得税，中国企业作为利息的支付方需对应履行代扣代缴义务。
因此，就企业涉及的利息费用，建议进一步核查利息费用的具体构成，如涉及对外支付借款利息，可进一步确认企业是否为境外企业或境外个人代扣代缴利息收入的预提税及增值税，虽然，一般情况下，向境外企业或境外个人支付利息时，企业对外付汇需对应完成税务备案程序，但实践中，税务备案与企业履行对应代扣代缴义务并缴纳税款往往并没有直接的先后关系，因此，即便企业完成了对外支付利息的行为，其仍存在未为境外企业代扣代缴利息收入的预提税及增值税的风险。
三、结语
截至目前，我们已通过四篇系列文章对如何利用会计科目变动情况、会计科目勾稽关系以及财务数据指标，来分析财务报表中的隐藏的税务风险。我们将在下一篇文章中总结四篇系列文章中提及的核心要点，并通过一则实务案例为大家具体演示如何通过财务报表来分析企业可能存在税务风险，供大家参考与讨论。
感谢实习生李沛枭对本文作出的贡献。
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