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税务律师眼中的财务报表:利润表中的秘密

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标签:税务-税务合规及税务筹划

上两篇文章和大家初步介绍了财务报表在企业税务风险管理中的作用,并对资产负债表隐藏的税务风险进行了分析与介绍。本篇文章将对财务报表中的另一主表——利润表科目中隐藏的税务风险进行详细分析。

一、千丝万缕:利润表与企业税务风险管理的关系

利润表是反映企业在特定会计期间内经营成果的会计报表,全面揭示了企业在某一特定时期实现的各种收入、成本,以及利润或亏损的情况。而利润表中的营业收入、成本、费用等经营信息,均与企业的所得税、增值税及印花税等的计算与缴纳息息相关。因此,利润表长期以来受到税务机关的高度关注,并作为其评判企业是否存在偷逃税款的主要财务资料,企业也更需要重视利润表在税务风险管理中的作用。

二、由表及里:探析利润表中的秘密

(一)营业收入与营业成本

1. 营业收入与营业成本在财务报表中的作用

营业收入指企业在生产经营活动中,通过销售商品、提供服务等方式取得的收入;营业成本指企业为生产产品、提供服务等发生的可归属于产品成本、服务成本等的费用。一般而言,营业成本伴随着营业收入的产生而结转,在企业经营模式或产品结构没有发生重大变化的情况下,营业收入和营业成本的变动方向应该一致,且变动的幅度也应相差不多。因此,我们可以通过对比营业收入和营业成本的变动情况以及二者与其他科目的勾稽关系来分析企业可能存在的税务风险。

2. 营业收入与营业成本涉税风险点

(1)通过观察营业成本与营业收入变动情况识别税务风险

如上所述,一般情况下,企业营业收入与营业成本的变动方向一致且幅度相当。但如果企业存在营业收入与营业成本变动方向不一致,如营业收入小于营业成本的情况,亦或二者变动方向一致但营业收入的变动幅度远小于营业成本的变动幅度,则应深入分析核查这种收入与成本变动发生背离的原因。从一般实务经验来看,如果营业收入与营业成本存在变动异常,企业在会计处理上可能存在少记收入、多结转成本或成本核算有误等问题。

如果企业存在少记收入或多记成本的行为,一方面可能存在少申报企业所得税营业收入或多确认营业成本,从而少缴企业所得税的风险;另一方面则可能存在少记增值税销售额,导致少缴增值税的风险。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)第六十三条规定,纳税人少列收入属于偷税行为。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。因此,当企业经过核查发现存在少缴税款的行为,则可能涉及被认定为偷税的风险,进而被要求补缴税款及滞纳金并被处以罚款,构成犯罪的将被依法追究刑事责任。

(2)通过毛利率识别潜在税务风险

毛利率是判断一家企业盈利能力的基础,我们可以通过((营业收入-营业成本)/营业收入)简单计算企业的毛利率情况,并通过毛利率对比、以及毛利率与其他数据的勾稽关系,识别企业潜在的税务风险。

如果企业毛利率远低于同行业毛利率,在无合理理由的情况下,首先受到关注的是企业的上游供货商和/或下游经销商是否为关联方企业,如涉及关联方企业则应进一步核查企业是否存在定价非公允的关联交易,通过利润转移达到少缴企业所得税的目的。如企业不涉及或较少发生关联方交易,则可进一步核查企业的相关会计凭证、银行流水等信息,以判断企业是否存在隐瞒收入、延期确认收入或虚增采购成本等行为,从而涉及少缴企业所得税或增值税的风险。

另外,也可以通过观察企业毛利情况与经营活动产生的现金流量净额匹配性来判断相关税务风险。一般来说,毛利与经营活动产生的现金流量净额会呈正向变动关系。如果两者变动方向相反,或变动幅度差异较大,则表明企业毛利的实现与经营现金获取不匹配。如毛利金额较高,而经营活动产生的现金流量净额较低,此时,可以进一步核查是否存在虚增收入而虚开发票的风险。

(二)税金及附加

1. 税金及附加在财务报表中的作用

税金及附加是指企业经营活动应负担的相关税费,包括消费税、土地增值税、城市维护建设税、资源税、教育费附加、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税。一般情况下,税金及附加应当与营业收入的变动方向、变动幅度保持一致。因此,我们可以以这两个指标为线索来找寻企业潜在的涉税风险。

2. 税金及附加涉税风险点

营业收入大幅下降,但税金及附加却反而增加,则企业可能交易行为已经发生,但企业并未在当期对应或及时确认收入,而是隐瞒收入或延迟确认收入,进而存在少缴企业所得税以及增值税的风险。相反,如果营业收入大幅增加,而税金及附加增幅不大或者甚至下降,对于一般企业而言,由于上述部分小税种在纳税行为和纳税义务的判断规则上较为复杂,企业可能无法准确判断具体的行为是否涉及不同税种项下的纳税义务,需要具体分析,例如对于持有大量土地及不动产的企业而言,则应着重关注是否存在少缴增值税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税等的风险。

根据《税收征管法》第五十二条第二款规定:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。”因此,即便企业不涉及偷税行为,其仍需就少缴的税款补缴税款及滞纳金,建议企业结合自身业务情况,进一步核实是否存在上述风险,以降低产生不必要的税负成本。

(三)期间费用

1. 期间费用在财务报表中的作用

期间费用是指企业日常活动发生的不能计入特定核算对象的成本,而应计入发生当期损益的费用,主要包括销售费用、财务费用、管理费用。期间费用作为企业所得税税前扣除的重要项目,一直是税务机关对企业日常财务指标监管中的关注重点。在实务操作中,税务机关通常结合企业提交的《企业所得税年度纳税申报表》中的《期间费用明细表》申报情况,逐项核对企业期间费用的扣除是否合规,是否按照税法规定的扣除限额进行了对应的纳税调整,如税务机关发现异常情况,将可能进一步对企业采取约谈措施,甚至将企业列入检查对象。因此,企业应当提高对期间费用合规扣除的重视程度。

此外,期间费用作为企业的费用扣除项,一般情况下,变动趋势应当与营业收入、营业成本保持一致,列明的期间费用还应当与企业所经营业务具有相关性。

2. 期间费用涉税风险点

(1)期间费用应在法定扣除比例内扣除

一般而言,期间费用需要在法定扣除比例内进行税前扣除,超出比例的部分不得扣除。期间费用扣除的种类繁多,扣除比例也各不相同,下表总结了部分常见扣除项目的扣除限额:

(2)期间费用的扣除应保留相应扣除凭证

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下简称“28号文”)第一条、第四条,企业在计算企业所得税应纳税所得额时,应取得税前扣除凭证,税前扣除凭证在管理中应遵循真实性、合法性、关联性原则。具体内容列示如下:

 

因此,企业在对期间费用进行扣除时,应保留真实合法的相关税前扣除凭证。如果期间费用扣除没有相应的扣除凭证,企业可能将面临被调整相应年度应纳税所得额,补缴企业所得税及滞纳金的风险。

(3)重点核查期间费用是否涉及其他涉税风险事项

由于主管税务机关会对发生的期间费用进行逐一核查,因此,就该期间费用发生的交易行为本身涉及到其他的纳税义务以及是否进行了正确的税务处理,往往也会被税务机关关注,以咨询费支出为例,如果企业聘请境外中介机构提供咨询服务,应进一步核查企业就相关咨询费在对外付汇前是否代扣代缴增值税、境外中介机构在中国是否构成常设机构进而是否需要在中国缴纳企业所得税,是否办理对外支付备案;如果企业聘请个人提供咨询服务,也应进一步核查企业是否替该个人代扣代缴个人所得税等问题。

(4)与营业收入变动背离的税务风险

对于经营状况稳定的企业来说,期间费用支出一般不会发生大起大落的变动。如果企业期末期间费用出现大幅度上升,而经营规模未发生大的变化且营业收入也未大幅增长甚至出现下降的情况,则企业有可能存在虚增费用或少计收入的问题。税务机关在实施约谈、查证的过程中,也会基于上述现象,进一步核查企业取得的相关发票是否存在接受虚开的行为,并对企业取得发票的相关交易实质、资金结算流向等进行调查。如果企业存在接受虚开增值税发票的行为,将涉及补缴企业所得税、增值税及滞纳金的风险,情节严重的还存在被认定为虚开增值税专用发票或偷税,进而被处以罚款,构成犯罪的将被依法追究刑事责任。因此,如果企业期间费用发生异常变动,建议企业进一步核查相关费用扣除是否合规,扣除凭证是否真实合法。

需要注意的是,对于期间费用的判断,还应当结合企业目前的公司战略和成长周期进行综合分析。(如企业进行战略转型、开拓市场时,其期间费用可能存在与营业收入变动相背离的情况,但需企业同步提供对应的佐证资料,以证明相关费用的发生与公司战略一致,且相关定价具有合理性。)

(5)期间费用增长幅度高于营业成本增长幅度的税务风险

由于期间费用是用来核算企业不能归入营业成本的经济业务,在企业经营情况未发生变动、管理控制能力良好时,一般情况下,期间费用总额应小于营业成本总额。若期间费用远远大于营业成本,说明企业可能存在多列支期间费用的问题。此时,企业应当进一步核查相关业务招待费、广告费、业务宣传费、差旅费等项目的支持性文件,以保证相关费用扣除的定价存在合理性,并且与企业的生产经营活动相关。

(6)财务费用变动异常的税务风险

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用,其中包括企业生产经营期间发生的利息支出、汇兑损失等。如果企业当期财务费用金额较大、增长过快,需进一步核实企业是否存在利息支出超过银行同期同类贷款利率的情况,是否存在向关联方支付借款利息的情况,如涉及向关联方支付借款利息行为,则建议进一步关注企业是否应对超过关联债资比的关联方借款利息支出进行纳税调整。

根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税【2008】121号)第一条规定,企业在计算企业所得税应纳税额时,实际支付给关联方的利息支出,不超过标准比例的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业接受关联方债权性投资与权益性投资的标准比例,金融企业为5:1,其他企业为2:1。根据《特别纳税调整实施办法(试行)》第八十五条,不得税前扣除的关联方利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)。因此,当企业存在超过标准比例的关联方借款利息支出,应当进行纳税调整[1],超出部分不得在企业所得税税前扣除。

如果企业的利息支出未按照税法的规定,进行纳税调整,将会使得企业申报扣除的财务费用数额虚高,进而引起税务机关关注,并要求企业补缴少缴的企业所得税款。

另外,对于企业支付的借款利息费用,建议企业均同步留存对应发票,根据28号文第九条规定:“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。”因此,实践中大部分地区的税务机关均为按照该相对严格的口径,要求增值税应税项目的支出必须以发票作为税前扣除凭证,如企业仅留存对应的银行回单或者利息转账记录,则可能面临利息支出无法税前扣除的风险。

(四)其他收益

1. 其他收益在财务报表中的作用

其他收益反映与企业日常活动相关但不在营业收入核算的经济利润流入,主要指计入其他收益的政府补助,以及其他与日常活动相关且计入其他收益的项目。其他收益与利润表中其他科目的勾稽关系并不紧密,当企业利润表中存在其他收益时,需要就其他收益科目下具体项目的税务处理问题进行详细分析,判断企业是否存在涉税风险。

2. 其他收益涉税风险点

(1)不符合不征税收入条件的政府补助款未做纳税调整

根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税【2011】70号)(以下简称“《70号文》”)第一条规定:政府补助可以作为不征税收入的三个条件为:“(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”因此,企业取得的政府补助,除符合上述不征税条件外,均应在收到的当年确认为应税收入,并据实缴纳企业所得税。

而从会计处理的角度来看,根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定,以资产类政府补助为例,当企业取得政府补助时,如果将其确认为递延收益,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益,因此,当企业取得政府补助后,往往在会计上需要分期确认损益,而在税务上需要一次性确认当期收入,即可能产生税会差异,需要进行纳税调整。因此,建议企业在当年收到政府补助后,应进一步核查相关政府补助是否满足税法规定不征税范围,以及是否进行了正确的纳税调整。

同时,70号文还规定,即便企业取得不征税政府补助,但如在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,仍应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。因此,企业在生产经营中,也应注意上述规定的相关要求,及时对政府补助进行纳税调整,并按时缴纳对应的企业所得税。

(2)因享受加计抵减增值税政策而少缴增值税税款

根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)的规定,自2023年1月1日至2023年12月31日,允许生产性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳税额;允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额。对于加计抵减而实际少缴的增值税税款,一般会计入其他收益项目,因此在其他收益科目中涉及相关金额时,也应进一步关注企业是否涉及享受加计递减的情况,并且是否准确适用了相关加计抵减政策。

(五)营业外收入与营业外支出

1. 营业外收入与营业外支出在财务报表中的作用

营业外收入项目反映企业发生的除营业利润以外的收益,主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得。营业外支出则是指企业发生的与企业日常生产经营活动无直接关系的各项支出,主要包括公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。二者是利润表收入与成本的兜底科目,企业有较大可能将公司涉及的不合规事项均隐藏在该类科目当中,因此,建议根据营业外收入与营业外支出发生的具体原因仔细排查企业可能存在的税务风险。

2. 营业外收入与营业外支出涉税风险点

(1)未足额申报纳税风险

首先,应全面核查企业是否将相关非主营业务收入均准确计入营业外收入科目中。实践中,一些企业可能存在将无法支付的款项一直挂在往来账上不做处理、或将捐赠收入错误计入“资本公积”等非损益类科目,造成营业外收入科目的少记,从而面临漏缴、少缴企业所得税的风险。

其次,由于大部分的营业外收入属于增值税不征税收入,如企业合并损益、盘盈利得、因债权人原因确实无法支付的应付款项等,因此,当企业的营业外收入当期有发生额时,应当进一步判断具体的收入是否需要进行增值税的纳税申报以避免漏缴增值税。

(2)税前扣除合规风险

在企业营业外支出核算的科目中,既包含允许企业所得税税前扣除的项目,也包含不得扣除需要在汇算清缴时纳税调增的项目,如果企业当期营业外支出发生额较高,应当逐项判断企业是否准确进行了企业所得税税前扣除,从而避免存在因税前扣除不合规而少缴企业所得税的风险。

但实务中,对于一些项目如何进行税前扣除其实存在一定争议。例如,针对合同违约金支出部分,是否需要收取对应发票才能进行税前扣除,目前在实务中存在差异。实操中的口径一般为,收取违约金的一方如果就增值税应税行为收取违约金,则支付方需要发票作为扣除凭证,如果不属于应税项目,则支付方无需发票作为扣除凭证。

另外需要注意的是,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)第十条规定:“在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。”,因此,企业在日常经营中应关注部分营业外支出项目不得在税前扣除,例如行政罚款、滞纳金、司法罚金、赞助支出、不符合条件的公益救济性捐赠等。

在下一篇文章中,我们将为大家分析隐藏在现金流量表中的税务风险,以及在发现异常指标后核实相关税务风险的方法,并通过一则案例从实务的角度对如何从财务报表数据中分析税务风险进行详细分析,供大家参考与讨论。

感谢实习生李沛枭对本文作出的贡献。

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提请读者注意,根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》第二条规定:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”因此,如企业满足上述相关规定并可提供相关佐证资料的,则可以不进行相应的纳税调整。

参考资料

  • [1]

    提请读者注意,根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》第二条规定:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”因此,如企业满足上述相关规定并可提供相关佐证资料的,则可以不进行相应的纳税调整。

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