税务律师眼中的财务报表：资产负债表中的秘密（下篇）

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上一篇文章为大家介绍了财务报表与企业税务风险管理的关系，以及资产负债表中部分科目隐藏的税务风险，本篇文章将继续对资产负债表中的存货、资本公积科目中潜在的税务风险进行分析，并对资产负债表科目异常情况涉及的涉税风险点进行总结，供大家参考。

一、见微知著：续谈资产负债表中的秘密

(一) 存货

1. 存货在财务报表中的作用

存货是企业在日常经营活动中持有以备出售的产品、处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料。存货是企业实现收入、创造利润的重要来源，存货的增加、减少直接与收入、成本的确认挂钩，其期末余额异常可能存在未及时确认收入的问题。因此，存货的发生额及余额信息中也可能隐藏着税务风险。

2. 存货科目涉税风险点

在企业销售规模没有出现较大变化的情况下，如果存货的借方期末余额较大或者在短时间内出现明显增长，表明企业可能存在集中备货的情况，此时，应当关注企业近期业务的整体情况和市场环境是否存在明显的变化，导致企业产生对应的经济行为。如果企业近期业务无明显变化，且所处行业市场相对稳定，则需进一步警惕是否存在通过虚开增值税发票等形式，虚增库存商品以在营业成本中列支，从而多计营业成本的情况。如果企业存在虚开发票、多记成本的问题，则可能存在虚开发票及少缴企业所得税的相关风险。

反之，如果存货的借方期末余额较小或急剧下降，表明企业可能存在集中处置存货的情况，此时，应当进一步审查企业处理库存商品的金额是否合理，根据《税收征管法》规定，如果销售库存商品价格明显偏低又无正当理由的，则存在被税务机关核定销售额的风险。另外，存货科目期末余额下降，也应当关注企业是否存在将存货项目用于对外捐赠、投资、集体福利、非货币性资产交换等视同销售的情况。对于视同销售情形，应进一步确认是否据实申报，例如以外购的存货用于对外捐赠，虽然在会计上，该部分存货的处置并不确认为收入，但在税法上需要视同销售处理，就该部分存货的处置应按照公允价值确认收入，并对应缴纳增值税及所得税。

(二) 资本公积

1. 资本公积在财务报表中的作用

资本公积作为所有者权益的组成部分，其是核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的科目。通过资本公积科目进行核算的往往是对外投资、债务重组、企业合并等较为特殊性的交易，因此，也相应增加了企业会计核算和税务风险管理的难度，在判断资本公积科目涉税风险时，应结合有关明细账审查企业资本公积科目具体形成的原因及核算是否正确，从而判断是否存在相关的税务风险。

2. 资本公积科目涉税风险点

(1) 印花税风险

对于资本公积科目，最为常见的即核查企业记载资本公积的营业账簿是否对应履行了缴纳印花税的相应义务。根据《中华人民共和国印花税法》第二条、第四条、第五条规定，营业账簿为印花税的应税凭证，应税营业账簿的计税依据为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，因此，当企业资本公积科目的贷方余额所在年度存在大额增加时，需关注企业是否对应履行了印花税的相关纳税义务。

(2) 资本公积转增股本个人所得税风险

如企业涉及自然人股东且在审阅期间存在资本公积转增股本的情况，往往将涉及个人所得税的相关风险，我国仅在《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）中规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。对于上述股份制企业资本公积，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号），是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。因此，目前如仅从法律规定来看，只有股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金不需要为个人投资者缴纳个人所得税。我们理解针对有限责任公司资本溢价形成的资本公积在股改后转增股本是否需要缴纳个人所得税，实操中仍存在争议，因此，建议在转增股本前，企业或委托专业机构与主管税务机关进行预沟通，以防止企业因未代扣代缴个人所得税而被处以罚款的风险。

(3) 股东无偿划转或赠予资产增值税风险

为促进集团内资产的合理利用，集团公司的母公司可能会将持有的资产划转或者赠予给其项下的子公司使用。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第（二）项规定，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理，子公司按接受投资处理。另根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条第（一）项规定：“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”。

因此，如果企业资本公积科目期末余额相较期初余额有所降低，可以进一步核查该企业是否存在向子公司无偿划转资产或者向其直接赠予资产的情况，如能满足40号文和29号文的规定，则有可能可以争取适用上述所得税税收优惠。

虽然在所得税上有机会适用相关的税收优惠，仍应进一步关注是否涉及增值税的相关风险。根据36号文第十四条第（二）款规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，因此，一般情况下，如母公司向子公司仅无偿划转或赠予资产应视同销售，可能面临缴纳增值税的风险[1]。

(4) 债转股企业所得税风险

当企业发生经营困难，自有资金无法偿债务时，可以选择与债权人就债务清偿时间、金额或方式进行债务重组。债转股作为企业债务重组常见方式之一，是指将债权人依法享有的债权，转换为公司股权的行为，而该交易行为同样可能影响公司资本公积科目的变动。根据《企业会计准则第12号——债务重组》第十一条规定，将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量。在实务中，债务人应当将债权人享有的股份公允价值总额与实收资本之间的差额记入资本公积科目，并就所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

而从税务角度来看，债转股可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理。对于一般性税务处理，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）第四条第（二）款规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。而如果企业的债务重组同时符合59号文第五条[2]规定的条件，则进行债转股的企业可以选择适用特殊性税务处理的相关税收优惠，即对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

因此，如果企业存在以债转股形式进行的债务重组而导致的资本公积变化，建议企业进一步关注其会计处理与税务处理的差异性问题，以及如企业选择一般性税务处理是否就债务重组所得部分缴纳了相应的税负，如企业适用特殊性税务处理，是否按照59号文第十一条[3]规定进行特殊性税务处理备案。

综上，为便于读者理解，我们对本文讨论的资产负债表科目异常情况涉及的涉税风险点进行了总结，具体内容如下：

由于篇幅限制，在之后的系列文章中，我们将进一步为大家介绍利润表、现金流量表等科目异常情况涉及的涉税风险供大家参考与讨论。

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