《纳税担保试行办法》规定，纳税人或者第三人可以“以其拥有的未设置或者未全部设置担保的财产”作为纳税担保，从文义角度理解，即使是已部分设置担保的财产，在税务机关和纳税担保人的合意下，也可以将未设置担保的部分作为纳税担保的担保物。实践中针对财产之上已设置或部分设置担保的情况下，能否以二次抵押办理纳税担保，以及如何协调新设纳税担保与已设担保等方面存在一定争议，我们将在本文中通过一则实践案例进行分析和讨论。
一、案例简介
S公司是一家房地产企业，与税务机关就纳税事项发生争议，需要缴纳税款及滞纳金共计4亿元。S公司拟就税务争议事项提起税务行政复议，但根据规定需要在税务机关要求的限期前完成缴清税款、滞纳金或纳税担保的前置程序。由于S公司没有足够的资金缴清税款及滞纳金，拟提供纳税担保。经过对S公司资产的系统梳理，S公司大部分资产已设置抵押，可供用于纳税担保的财产比较有限，综合评估后，S公司初步提出以土地及部分房产作为担保物的方案。
该方案下，担保物评估价值为40亿元，此前已作为借款本金及利息（共40亿元）的抵押物进行抵押，但公司后续已偿还借款5亿元。尽管土地及房产已对外办理抵押登记，但S公司已偿还的债务5亿元对应的价值份额可以办理二次抵押。由于现有抵押权人（以下简称“一押权人”）与纳税人之间的抵押合同约定，办理二次抵押登记需要取得一押权人的书面同意，因此如能取得一押权人和税务机关的同意，该方案即具有可行性。
二、 税务机关的两种观点
在收到S公司的纳税担保资料后，对于是否接受以资产二次抵押办理纳税担保，税务机关内部也存在两种不同的观点：
支持的一方认为：首先，《纳税担保试行办法》没有禁止资产二次抵押办理纳税担保的规定，甚至规定中有“以拥有的未全部设置担保的财产”作为纳税担保的表述，认为这是对二次抵押的一种允许。其次，S公司已偿还部分债务释放出的额度足以覆盖税款及滞纳金，退一步讲，即使纳税人最终无法足额缴纳税款，担保物被拍卖变现后，尽管税务机关清偿顺序劣后，很大概率也可以实现税款的入库。第三，从S公司现有资产情况来看，除了办理资产的二次抵押，没有其他自有资产可供办理纳税担保，如果税务机关不接受二次抵押的方式，纳税人将直接丧失后续提起税务行政复议的权利，导致税务争议最终无法得到解决，纳税人的权利无法得到保障。
而存在疑虑的一方认为：以资产二次抵押办理纳税担保实践中并不常见，操作上增加了一些不确定性和风险。作为第二顺序的抵押人，税务机关需要核实资产的价值、一押权人的债权金额、以及资产剩余可供用于清偿税款的额度。在资产的抵押登记以及拍卖变卖环节，需要与一押权人协调配合，以保证税收债权得以实现。此外，由于S公司与一押权人之间有关于“办理二次抵押登记需要取得一押权人的书面同意”的约定，如果S公司无法取得一押权人的书面同意，S公司可能构成违约情形，极端情况下，一押权人有权立即处分抵押财产，那么税款可能面临无法清偿的风险。
三、我们的观点和探讨
1. 在保障国家税款的前提下，税务机关应以更开放和包容的态度审视担保物
正如我们系列文章第一篇所分析的，纳税担保的制度价值在于保障国家税款的同时为纳税人提供一种可供选择的方式维护自身合法权益。在保障国家税款的前提下，对于一些符合《纳税担保试行办法》规定但不常见，或者仅仅是办理程序上不便利的担保物，税务机关应尝试以更开放和包容的态度审视和接受，过于严苛的态度对于征纳双方都是不利的，也与制度价值不吻合。
2. 纳税担保一定程度上具有民事法律关系的性质，应当更多地依照《民法典》的规定执行
纳税担保是在税收债权债务关系上引入民事担保制度，税务机关代表国家行使税收债权，税务机关与纳税人之间的担保合同实际上具有民事合同的性质，应该更多地依照《民法典》的规定执行。
1995年施行的《担保法》出于保障抵押权人实现债权的目的，规定“担保债权不得超出其抵押物的价值”[1]，2007年施行的《物权法》未保留相关规定，2021年施行的《民法典》总体上延续了《物权法》的相关规定，并将《担保法》废止。
S公司提供的纳税担保，从表面上看已经超出抵押物的价值，但由于S公司已经偿还了部分债务，额度可以覆盖税款及滞纳金，因此税务机关应对其纳税担保进行确认。退一步讲，即使S公司未对一押权人进行偿还，根据《民法典》的规定，仍然可以在同一财产上设立二次抵押。
因此，二次抵押在纳税担保层面不应被全盘否定，实践中税务机关是否接受二次抵押，应该视个案的情况进行考虑。针对上述案例中S公司提出的二次抵押方案，根据《民法典》第四百一十四条的规定，同一财产向两个以上债权人抵押的，拍卖、变卖抵押财产所得的价款需要按照抵押权登记时间先后依序清偿，尽管税务机关受偿顺序劣后于一押权人，但由于已设置担保的债权未超出抵押物价值，剩余的价值完全可以覆盖税款及滞纳金，税款得到清偿的可能性很大，因此从保证税款入库的角度，我们认为税务机关完全可以接受S公司的纳税担保。
此外，民事实践中债权人是否接受抵押担保，并不完全取决于抵押财产的价值是否等于或者大于债权价值，也会考虑债务人的信用状况和偿还能力。我们认为税务机关也可以借鉴该理念和思路，倘若税务机关预期纳税人可以偿还或部分偿还一押权人的债权，为税收债权的担保让渡价值空间，即使当下抵押财产的价值不足以覆盖债权价值，税务机关也可以先接受纳税担保，后续与抵押人商讨补充担保范围。
2005年施行的《纳税担保试行办法》距今已逾17年，随着民事担保制度的不断更新、完善，《纳税担保试行办法》的规定不免存在一些局限和滞后，结合当前的商业环境与税收实践，我们认为征纳双方都应该尝试以“新视角”看待“老办法”，探讨二次抵押办理纳税担保的可能性，更好地实现纳税担保的制度价值。
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《担保法》第三十五条规定，抵押人所担保的债权不得超出其抵押物的价值。财产抵押后，该财产的价值大于所担保债权的余额部分，可以再次抵押，但不得超出其余额部分。
