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2023年7月31日，国家税务总局所得税司发布了《研发费用加计扣除项目鉴定案例》（以下简称“《鉴定案例》”），披露了三个提请专家鉴定是否属于研发活动的典型案例，并详细解释判断依据，帮助纳税人和税务人员更好地理解研发活动特征。在此之前，国家税务总局所得税司和科技部政策法规与创新体系建设司于2023年7月7日联合发布《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》（以下简称“《2.0版指引》”），明确强调了研发活动的界定及判断的基本要点。本次《鉴定案例》则以案例的形式，更加生动地展现了如何将研发活动判断的基本要点落实到具体的项目中。
本文将结合我们对研发费用加计扣除政策的理解和类似项目经验，对《鉴定案例》中披露的三个典型案例内容进行进一步梳理及分析，以期帮助企业进一步把握研发活动的判断标准，更为深入地理解、准确地适用研发费用加计扣除政策。
一、对《鉴定案例》的分析和解读
结合《鉴定案例》中披露的专家鉴定情况，对于研发活动的认定主要围绕以下三个方面，我们对此进行如下的简析：
1. 具有明确的创新目标
根据《鉴定案例》披露的三个案例，在专家鉴定给出的判断理由中，对项目本身是否具有明确的创新目标均进行了详细的分析和介绍，可进一步将该要点细分为三个考量因素：1）是否具有要突破的技术瓶颈；2）是否能较为详细地描述最终拟实现的研发成果；3）在当前市场上是否已经存在现有成熟的产品。从三个案例分别分析来看：
- “机电伺服电子助力器项目”：企业在研发目标中明确介绍了该项目的实施可以使制动系统在具备足够制动效能的基础上，实现比现行标准更快的响应速度、更精确的制动压力控制及主动制动能力，其体现了该研发活动属于“突破现有的技术瓶颈”的情形；其次，企业在项目的技术创新点中详细说明了最终的研发成果将实现的“六项功能”、掌握的“四大关键技术”以及实现的六大技术指标数值与目前国内外同类产品相比，处于领先水平，专家结合上述介绍，明确给出了“项目研发内容和目标明确，技术上具有一定的先进性、创新性”的肯定性评审意见。
- “智能**多功能办公桌项目”：该项目在研发目标和内容的描述上较“机电伺服电子助力器项目”相比则略显单薄，仅强调企业认为“智能**多功能办公桌”项目的研发目标旨在办公智能化、舒适度等方面实现突破性的创新，但并未详细描述“智能**多功能办公桌”与其他成熟产品“办公桌”之间的具体差异化特性，不能充分的体现“突破现有的技术瓶颈”以及其最终拟实现的研发成果，因此，专家在鉴定中将其定义为属于“对现有成熟工业化产品的简单组合”，不具有创新性。
- “微信社群粉丝经营平台项目”：本项目区别于上述两个项目，是一个虚拟平台的设立及开发，但在其项目研发目标和内容的描述上，更多的是在强调通过引入部分现有技术（如ACS云技术、数据传输安全技术等）实现平台的优化而稳定，而未强调其本身能够突破的技术瓶颈，因此，专家在鉴定中认为“这些目标与当前市场上多类型的在线客户社群管理相似，缺乏明确的创新性”、“主要是运用现有成熟技术对业务流程的改变，不能体现技术创新性”。
在分析三个项目专家鉴定意见的基础上，我们建议企业在起草项目研发目标和内容、以及拟突破的核心技术和技术创新点时，重点描述项目本身是否运用了核心技术、最终研发成果的实现是否能突破现有的技术瓶颈、目前市场上是否有同类型的产品等内容，并尽可能详实、具体、可量化地描述最终拟实现的研发成果，以更好地促使专家在鉴定项目时能够清晰、快速了解项目的先进性和创新性，进而准确判断其是否满足研发活动中具有“明确的创新目标”的要求。
2. 具有系统组织形式
从《鉴定案例》披露的三个案例来看，对于项目本身是否具有系统的组织形式，也是专家在鉴定项目时判断是否属于“研发活动”的重要参考性指标。
- “机电伺服电子助力器项目”：该项目详细介绍了项目立项、实施等过程的具体组织形式，如：“项目由研发部门提出可行性研究报告，组织专家会议讨论确定，并经董事会会议决议立项通过”，“项目由研发部门组织实施，由包括电路、传感器、机械、算法设计，以及测试、试验（台架、整车）等方面人员参加，组成的研发团队配置合理、专业齐全、分工明确”，“企业现有的技术积累、技术装备、设施等软硬件，满足研发必备条件和能力”。
- “智能**多功能办公桌项目”“微信社群粉丝经营平台项目”：两个项目中未进一步描述其是否具有系统的组织形式、是否制定定量的技术指标，导致专家认为其属于“项目组织实施的关键材料缺失，系统性体现不足”，无法准确判断其是否具有系统的组织形式。
因此，我们建议企业在准备项目资料时，确保项目本身具有一个完整、系统的组织过程，并同步留存项目立项、项目实施、项目结题相关的阶段性文件，如项目立项文件、项目阶段性研究报告、项目研发成果报告等，以证明项目“有系统组织形式”。
3. 研发结果不确定性
在研发过程中，研究目标、研究方法、技术运用、人员及经费安排等各类因素的调整均可能导致研发结果的变化，因此，研发结果的不确定性为研发活动的固有特点，也是其与其他常规性劳动进行明确区分的重要因素，结合三个案例来看：
- “机电伺服电子助力器项目”：该项目详细介绍了其具有研发结果不确定性的原因及依据，如项目对三年实施期间从“资料吸收、产品设计开发”到“小批量试制生产”的研发进度进行规划，对每个阶段进行必要的测试、改进和提高，在不断试错过程中逐步达到预期的技术指标。该等信息表明项目的整个研发活动需要经过不断的试验和测试达到最终的研发结果，研发结果具有不确定性。
- “智能**多功能办公桌项目”：该项目较“机电伺服电子助力器项目”而言，在研发结果的描述上略显笼统和单薄，并未提供任何相关实验测试记录、性能数据、产品照片等佐证材料。在未设定定量的考核指标前提下，仅将结论描述为“各项参数均已达标，满足立项设计要求”，导致专家认为“项目实施过程缺乏实验记录，无法证明研发结果不确定性”。
- “微信社群粉丝经营平台项目”：如前所述，由于本项目主要依托现有的信息技术（如其项目所指的ACS节点数量、Redis框架和Kafka框架）进行平台的优化和维护工作，其活动的结果事先即具有确定性，而项目自身的主要工作内容对最终性能影响不大。因此，专家认为“本项目，并未体现研发结果不具确定性的特点”。
基于上述简析，我们建议企业针对已结项的项目留存完整的实验记录，以证明研发结果具有不确定性；针对未结项项目，建议企业在项目基本情况的介绍中，尽可能详实地介绍其研究目标、研究方法、技术运用的不确定性，如实记录实验过程中的参数、技术内容调整，以更好地佐证项目具有“研发结果不确定性”。
二、把握研发活动的三大要素
通过对《鉴定案例》中披露的三个案例的分析，我们理解可以将专家鉴定意见中对于研发活动的判断标准，总结为三大要素，包括：1）是否具有明确的创新目标；2）是否具有系统组织形式；3）研发结果是否具有不确定性，企业在具体的研发项目中应注意把握三大要素进行判断。
追根溯源，其实《鉴定案例》并非是首次提出对研发活动判断的三大要素，《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）（以下简称“119号文”）对研发活动作出了基本定义，“本通知所称研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动”。结合该定义，《2.0版指引》中将其进一步明确和细化为三大要素，具体列示如下：
表1 研发活动判断要点及内涵
另一方面，国家税务总局在相关政策文件中，也对不属于研发活动的行为进行了反向列举，如119号文规定：“下列活动不适用税前加计扣除政策。1.企业产品（服务）的常规性升级。2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。5.市场调查研究、效率调查或管理研究。6.作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。”为便于理解，我们对以上七种行为不属于研发活动的原因总结如下：
表2 非研发活动的原因梳理
三、我们的建议
1. 建议企业结合研发活动的判断标准，进一步核查、完善向税务机关提交的书面文件
由于企业向税务机关提交的项目基本情况介绍（如留存备查文件中的《研发项目立项计划书》等）为专家初步了解项目情况、理清项目概况的第一手资料，项目基本情况内容是否清晰完整、是否满足上述研发活动的三大判断标准对项目的后续认定或鉴定至关重要。因此，建议企业在准备相关的基本情况介绍时，积极与研发人员进行沟通，全面了解整个项目的研发内容及研发方案，如项目本身满足三大判断标准，则建议在项目情况介绍中明确予以列明，以便在适用研发费加计扣除政策时对研发活动做整体判定。
2. 建议企业完善备查资料的留存，以强化专家对研发活动的判断
如《鉴定案例》所述，专家在鉴定项目时也会关注相关佐证资料的详实程度，如专家在“智能**多功能办公桌项目”中提出项目实施过程缺乏实验记录，无法证明研发结果不确定性等。此外，在证明项目具有系统组织形式等内容时，往往也需要企业提供项目立项文件、项目阶段性研究报告、项目研发成果报告等资料，因此，建议企业在项目开展和实施过程中，注意留存相关的实验性文件，以便更真实全面地反映研发活动的开展情况。
3. 探索事前鉴定制度，降低涉税风险
虽然相关部门已陆续就研发活动的判断出台了相关的政策指引及鉴定案例，但鉴于研发项目的复杂性和多样性，可能无法完全套用，仍需结合不同项目的特性进行个案分析，因此，为降低企业对是否属于研发项目的判断难度，建议企业尝试与主管税务机关进行事先沟通，我们了解实践中部分地区税务机关已开始积极尝试研发活动的事前鉴定制度，在企业无法准确判断其开展项目是否满足研发活动的认定标准时，建议主动向税务机关申请进行事前鉴定，税务机关可提前了解研发项目实质，为企业提供建议，给企业吃一颗“定心丸”。此外，企业也可以考虑委托专业机构协助进行判定和鉴定，并提供研发活动管理建议，如出具研发费税前加计扣除审核报告、研发活动管理建议书等专业意见，协助企业建立和完善研发管理制度，打消企业顾虑，降低涉税风险。
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