趋利避害，防微虑远——细说企业研发费用加计扣除常见税务风险及合规要点

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一、前言

近年来国家坚持创新驱动发展战略，鼓励企业技术创新，其中，研发费加计扣除是该战略部署下的一项重要举措。近期，财政部、国家税务总局发布《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第7号）（以下简称“7号公告”），继制造业、科技型中小企业研发费加计扣除比例提高到100%后，7号公告将所有企业（不含负面清单行业）的研发费加计扣除比例统一提高到100%[1]，并形成制度性安排长期实施，进一步加大了税收支持科技创新的优惠力度。但与此同时，随着税收征管手段的不断升级以及打击税收违法行为的持续高压态势，税务机关也在不断加大对违规享受研发费加计扣除政策的稽查力度，因此，准确理解并适用研发费加计扣除政策，成为企业税务合规管理的一项重要内容。

为此，本文将基于对相关政策的理解和类似项目经验，对研发费加计扣除常见的税务风险点进行分析，帮助企业有效识别和应对税务风险，建立健全企业研发项目合规管理体系，以期帮助企业实现研发费加计扣除优惠政策的“应享尽享”。

二、研发费加计扣除的常见风险点

研发费的加计扣除贯穿研发开始前、研发过程中以及研发完成后等全流程，涉及项目立项、人员安排、费用归集、资料留存备查等各个方面，而各个环节在实践中也往往隐藏着一些税务风险，如不能准确识别和应对相关的风险，可能导致企业无法享受研发费加计扣除优惠政策，严重情况下可能导致大额补税、加收滞纳金甚至罚款、影响高新技术企业资质等不利后果。下文我们将对研发费加计扣除的常见风险点进行简要分析，供企业参考。

1.研发活动的定性

(1)企业不符合加计扣除政策的主体条件

研发费加计扣除政策对适用主体做出了一定限制，企业在进行研发项目管理时，首先应当审视自身所在的行业以及从事的研发活动是否属于政策适用范围。在此方面，建议企业关注以下事项：

• 关注企业是否属于负面清单行业，根据相关规定[2]，以烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业中的任意一项为主营业务，即，其研发费发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业，不得享受研发费加计扣除政策[3]；
• 会计核算不健全、无法准确归集研发费的企业，以及企业所得税实行核定征收的企业，不得享受研发费加计扣除政策；
• 非居民企业不得享受研发费加计扣除政策。

(2)活动内容可能不属于可加计扣除的研发活动

根据相关规定[4]，研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。需要注意的是，企业产品或服务的常规性升级、对某项科研成果的直接应用、对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变、以及市场调查研究、效率调查或管理研究等均不属于研发活动，不适用加计扣除政策。

(3)混淆委托研发和合作研发

研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等多种方式，实践中委托研发和合作研发往往容易混淆，而两种方式下对应的研发费加计扣除处理不同。对于委托研发而言，允许委托方按照实际支付给受托方的研发费的80%加计扣除（委托境外机构研发的，可加计扣除的金额不得超过境内符合条件的研发费的三分之二），而受托方不得加计扣除；合作研发项目则由合作各方就自身实际承担的研发费分别计算加计扣除。因此，企业需结合业务具体情况准确判断研发活动方式，并相应进行税务处理。

结合科学技术部发布的《技术合同认定规则》、国家税务总局发布的《研发费用加计扣除政策执行指引》和关于《委托研发与合作研发的区别》的解读、以及我们以往的项目经验，我们将合作研发和委托研发常见的差异总结如下表所示，供企业参考，但提请企业注意，实践中需要视研发项目具体情况进行个案分析，不可一概而论。

以下我们将通过一则实践案例，对合作研发与委托研发的认定进行分析和说明。

此外，实践中企业还应注意委托研发、合作研发与技术服务的区别，具体来讲主要存在以下几个方面的区别[6]：1）工作创新程度不同，委托研发和合作研发的主要目标是就新技术、新产品、新工艺、新材料、新品种及其系统等进行研究开发，具有较强的创新性，而技术服务通常是运用现有的专业技术知识、经验和信息解决特定技术问题，工作创新程度较低；2）是否具有可重复性，委托研发和合作研发通常不具有重复性，而技术服务具有重复性，服务方可以运用自己掌握的技术知识，同时或者先后为多家委托方重复提供相同的技术服务；3）是否存在失败的风险，委托研发和合作研发的过程和结果都具有一定程度的不确定性，失败的风险较高，而技术服务是对现有技术的运用，过程和成果通常都是为专业技术人员所熟稔的，失败的风险较低；4）知识产权的形成及归属，委托研发和合作研发的过程中或者工作成果有可能产生知识产权，参与方通常需要对知识产权的归属进行约定，而技术服务产生的工作成果一般不会形成知识产权，技术服务的传递通常也不涉及专利、技术秘密成果及其他知识产权的权属问题。根据现行规定，我们理解，企业因研发活动发生的技术服务费可以作为研发费加计扣除。当然，实践情况往往比理论分析更为复杂，当技术开发合同与技术服务合同存在交叉的情况下，分析和处理的难度又会进一步增加。

2.研发人员的管理

研发人员作为研发活动的核心要素之一，相关人员人工费用往往占研发费中较大的比重，因此企业对研发人员的准确认定与归集尤为重要。实践中，企业可能因研发人员管理和费用归集不准确，导致研发费加计扣除存在风险。

(1)错误将管理层、行政人员归集为研发人员

根据规定[7]，研发人员包括研究人员、技术人员和辅助人员。研发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘研发人员（包括劳务派遣形式）。但需要注意的是，从事行政管理工作的人员、财务人员及后勤人员等并非直接从事研发活动的人员不属于研发人员，相关人员的工资薪金、五险一金以及劳务费用等不能计入研发费进行加计扣除。

(2)研发费与生产经营费用未分别核算

《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第三条对于企业研发费会计核算与管理提出了要求，即“企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除”。实践中有的研发人员在从事研发活动的同时也会参与部分生产活动，并且相关人员的人事关系可能在生产部门，因此需要准确核算和划分相关人员的费用。我们将通过以下案例说明研发费和生产经营费用划分的问题。

3.研发费的归集

研发费的准确归集和核算是企业适用研发费加计扣除政策的重要前提。而实践中，研发费的归集通常有三种口径，即会计核算口径、高新技术企业认定口径、以及研发费加计扣除政策口径，三种口径之间存在一定差异（可参考文末附表：研发费归集口径的比较），企业在归集和核算时应注意把握和区别，以下我们列举了一些常见的差异：

• 针对人员人工费用：对于累计工作时间未达到183天的直接从事研发活动的研发人员，其发生的工资薪金等费用，不得计入高新技术企业研发费口径，但可以享受加计扣除政策。
• 针对房屋租赁或者房屋折旧费用：企业以经营租赁方式租入的房屋用于研发活动（如实验室、实验办公楼等），相关的租金可计入高新技术企业认定口径的研发费，但不可享受加计扣除政策；类似的，企业自有房屋用于研发活动的，其对应的折旧费用可计入高新技术企业研发费口径，但不计入加计扣除口径。
• 针对其他费用，高新技术企业认定口径中对其他相关费用总额的限制比例为20%，加计扣除口径中对其他相关费用总额的限制比例为10%。

实践中，税务机关可能会交叉比对企业三种口径下的研发费金额，如果存在较大差异，税务机关可能会对企业提出问询，质疑企业会计核算是否健全以及研发费归集的准确性，并要求企业对此进行解释和说明，如不能打消税务机关的疑虑，税务机关可能会对企业研发费加计扣除进行调整，要求企业补缴税款、滞纳金甚至罚款；进一步地，甚至可能对高新技术企业资质的认定产生不利影响。

4.备查资料的准备

研发费加计扣除实行备案管理，企业申报享受研发费加计扣除政策的，应在企业所得税汇算清缴完成后，将留存备查资料归集齐全并整理完成，以备税务机关核查。留存备查资料是税务机关核查研发费加计扣除合规性的重要依据，因此真实、完备的备查资料是享受加计扣除政策的重要前提和基础。实践中有的企业因为仅关注研发层面的工作而忽视税务留存备查资料的准备，最终导致大额的研发费无法加计扣除。因此，我们建议企业充分准备并保存备查资料，如项目计划书、立项文件、研发合同、费用分摊表、项目研究成果、研发过程性文件等材料；同时，也应按照财务会计制度的要求进行核算，并对享受加计扣除的研发费按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费实际发生额，以便从容应对税务机关事后的核查。

三、研发费加计扣除合规要点及完善建议

1.事前准备

(1)深化“业财融合”体系

实践中，企业通常会将研发费加计扣除相关工作直接安排由内部财务（或税务）部门负责，但其中涉及大量的研发相关的专业工作，财务部门往往难以独立判断。因此，建议企业可设立财务部门牵头的专门工作小组，或确定专职人员负责研发费相关事项的管理，使业务同财务深度融合，提高协作效率和工作准确性。

(2)完善研发合同管理机制

研发过程中签订的相关合同是研发费加计扣除相关事项判定的重要依据，建议企业在相关合同起草过程中充分考虑税务因素，多部门联动，交易各方进行充分沟通，事先对合同性质做出初步判定，正确选择制式合同模板（如有）或者在设计合同条款时重点突出事项的核心特点，降低后期对合同性质产生不同理解的可能性。

2.事中控制

(1)及时更新和归档研发项目资料

研发项目资料是税务留存备查资料中不可或缺的一部分，企业应重视研发项目资料的管理，建议通过明确牵头部门和责任人、及时建立档案、定期进行审查等途径建立文件管理制度，对于研发活动中形成的文件及时进行更新和归档，防止由于研发周期较长导致的资料毁损丢失，或者因未及时更新资料导致的书面资料与项目实际执行不一致的情况。

(2)提高会计处理的规范程度

研发费加计扣除很大程度上有赖于企业会计核算的准确性，规范的会计处理有助于研发费加计扣除事项的顺利开展，因此我们建议企业从财务核算和会计处理层面进行规范，如明确划分研究阶段与开发阶段，避免对资本化时点产生争议；厘清加计扣除的范围和边界；对于非全职的研发人员及非专用于研发的仪器设备、无形资产，采用合理的方式进行费用分摊；建立研发费明细账，对研发费进行准确核算。

3.事后管理

(1)准备研发费加计扣除备查资料

建议企业在年度结束后，及时准备和完善研发费加计扣除的备查资料，对于一些存在瑕疵的地方在企业所得税汇算清缴前及时采取补救措施。

(2)积极应对税务机关的问询

面对税务机关的问询和核查，企业应结合税务留存备查资料，积极向税务机关进行解释和说明，尽可能打消税务机关的疑虑，避免引发税务机关进一步的关注或检查。

四、结语

研发费加计扣除政策是一把“双刃剑”，一方面，对企业而言是一项利好政策，如能妥善运用，可以有效降低企业税负、缓解企业资金压力、助力企业技术创新；另一方面，违规享受优惠政策也可能引发一系列的税务风险，导致企业“得不偿失”。因此，我们建议企业加强研发费加计扣除的合规管理，趋利避害，防微虑远，必要时，可以聘请专业机构进行评估和分析，为企业的研发活动“保驾护航”。

附表：研发费归集口径的比较

*表格信息来源于国家税务总局《研发费用加计扣除政策执行指引》

感谢实习生史金炆对本文作出的贡献。

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