只此青绿丨“碳绿双证”交易背后的中国税务问题探讨

标签：税务-税务合规及税务筹划，工程、能源和基础设施-清洁能源与可再生能源

引言

随着全球气候变化对人类社会构成的挑战日益严峻，绿色低碳发展已成为国际社会的共识。为应对全球气候变暖，降低温室气体排放、促进绿色能源推广使用，部分国家和国际组织推行了一系列碳减排制度和可再生能源证书制度，如欧盟来源担保证书（Guarantee of Origin，GoO）、总部位于荷兰的机构I-REC Standard（现更名为I-TRACK Foundation）核发的国际可再生能源证书（International Renewable Energy Certificate (Electricity)，I-REC(E)）、美国可再生能源证书（Renewable Energy Certificate，RECs）、总部位于美国的机构APX核发的全球可再生能源的可交易工具（Tradeable Instrument for Global Renewables，TIGRs）等。

中国作为世界上最大的能源消费国和碳排放国，正积极推动能源结构的转型和升级，以实现“碳达峰”和“碳中和”的国家战略目标。在这一背景下，“碳绿双证”交易应运而生，成为促进绿色能源发展和碳排放减少的重要市场机制。在中国，绿色环境权益方面的证书主要包括基于可再生能源消纳配额义务或基于自愿而认购的中国可再生能源绿色电力证书（“绿证”）和基于抵消碳排放配额清缴或基于自愿而认购的核证自愿减排量（China Certified Emission Reduction，“CCER”）。为便论述，本文将此两证书制度合称为“碳绿双证”。

对于企业而言，通过购买并持有“碳绿双证”，可以实现对可再生能源消纳配额义务和/或碳排放配额清缴抵消权。“碳绿双证”所具有的绿色资产属性，也使得其作为企业践行社会责任的一种表征。同时，伴随着碳市场的不断发展，“碳绿双证”也在商业中也被作为碳减排的证明书证，并成为了部分大型企业对其供应商的一种资质要求。近年来，认购“碳绿双证”的中国企业数量日益增多，如何处理“碳绿双证”交易相关涉税问题愈发受到关注。

2024年6月3日，全国首例CCER交易涉税案在北京市通州区人民法院开庭，该案件涉及CCER交易在增值税上应当如何定性、是否应当开具增值税发票等一系列税务争议问题。[1]目前，案件尚未进行宣判。随着“碳中和”“碳达峰”目标的不断推进，厘清“碳绿双证”的中国税务问题将会成为碳市场的重要涉税议题，本文旨在深入探讨“碳绿双证”交易背后的中国税务问题，分析其财税性质，并对交易各阶段所涉税务问题进行详细探讨，以期为相关企业和市场参与者提供税务合规的参考和指导。

一、“碳绿双证”财税性质探析

（一）绿证

2017年我国开始试行绿证制度，由国家可再生能源信息管理中心向发电企业核发，核发对象主要针对陆上风电和光伏发电项目（不含分布式光伏发电）。发电企业取得绿证后，可以向认购方出售绿证，取得的收益所对应的电量不再享受国家可再生能源电价附加资金的补贴。随着绿证制度的发展与完善，2023年其核发范围被扩大至几乎所有可再生能源发电项目。

绿证是我国可再生能源电量环境属性的唯一证明，是认定可再生能源电力生产、消费的唯一凭证，即企业或个人购买绿证并非直接是对绿色电力的直接购买，而是通过所购买的绿证证明其消费了一定量的可再生能源电力。根据国际标准“温室气体核算体系”（GHG Protocol）[2]中的“企业会计与报告标准”（Corporate Accounting and Reporting Standard），碳排放包括范围一、范围二和范围三的排放，分别对应企业拥有和控制的资源的直接排放、企业所购买的能源产生的间接排放，以及企业整个价值链活动产生的未包含在范围二中的所有间接排放。绿证的作用则是减少企业范围二的排放，而对其他范围的碳排放并不直接发挥作用。

就交易机制来看，绿证分为补贴绿证和平价绿证，采用双边协商、挂牌、集中竞价等市场化定价方式在中国绿色电力证书交易平台、北京电力交易中心、广州电力交易中心等平台开展交易。其中，补贴绿证的价格较高，而平价绿证多在50元/张左右。根据现行规定，目前可交易绿证仅可交易一次，认购人购买绿证后，交易平台将自动注销该绿证，无法进行二次转售。

就会计核算而言，目前我国尚未对绿证的会计核算问题进行明确，但根据会计准则及绿证交易规则来看，由于绿证本身仅代表一种能源环境属性，企业购入绿证后平台即将其注销、无法二次转让，企业难以实现有效的控制，也难以评估其是否预期会给企业带来经济利益，故我们理解其在会计上难以作为一项资产进行核算，而应考虑将其在当期损益中予以反映。

（二）核证自愿减排量（CCER）

目前我国碳交易市场的主要交易产品为碳排放配额和CCER，前者为政府分配给重点排放单位的碳排放上限，如企业未消耗完则可将富余的碳排放配额交易给其他企业，后者则是自愿减排企业开展温室气体减排活动实现“降碳增汇”，根据相关规定由登记机构进行核证形成CCER并进行交易的制度。

CCER制度自2013年开始试点，期间2017年我国有关部门曾暂停CCER项目的备案申请受理。在2023年《温室气体自愿减排交易管理办法（试行）》等相关文件提供制度基础后，2024年CCER制度全面重新启动。

在该制度下，企业购买CCER通常用于抵消其碳排放配额的清缴，即用环保项目所降低的碳排放量或增加的碳汇量抵消企业自身的碳排放量。不同于绿证，CCER可以用于抵消范围一、范围二和范围三的碳排放。

就交易机制来看，CCER交易可以采用挂牌协议、大宗协议、单向竞价及其他符合规定的交易方式进行，但由于CCER制度系一项对碳排放配额的补充制度，其价格波动受到碳排放配额交易的影响。不过，CCER具有流通性，在因抵消碳排放配额清缴等用途而被注销之前，可以不断进行流通和转让。

就会计核算而言，财政部发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22号）明确，重点排放企业的国家核证自愿减排量相关交易，参照本规定进行会计处理，在“碳排放权资产”科目下设置明细科目进行核算。根据该规定，企业取得的CCER将被作为“碳排放权资产”核算，并在“其他流动资产”中进行列报，其注销时将作为“营业外支出”进行列支。

二、中国“碳绿双证”交易涉税问题

（一）“碳绿双证”的认购阶段

1. 绿证认购阶段的税务处理

（1）绿证的增值税处理

由于缺乏明确的税法规则，故分析绿证交易的增值税处理时，可以先尝试回归税法基本原理和交易实质进行剖析。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件《销售服务、无形资产、不动产注释》，“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产”，而“其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等”。可以发现，我国增值税法规定的无形资产范围较为宽泛。

就绿证交易在增值税上的定性而言，存在两种可能的税务处理方式。第一种可能即认为绿证属于“其他权益性无形资产”中的一种（比如，配额），进而对绿证交易按照销售无形资产进行处理，销售方应适用6%的税率计算缴纳增值税。第二种可能即认为绿证不属于已列明的“其他权益性无形资产”项目。那么在缺乏明确的税法规定的情况下，应按照有利于纳税人的解释，对其暂不征收增值税。对于上述两种可能，我们理解，绿证一方面可以实现对可再生能源消纳配额义务的履行，同时可以实现对范围二碳排放的抵消，因而将其作为受限制的资源或权利的分配额度——“配额”，或其他未列明的“其他权益性无形资产”项目定性具有较强的合理性，故对于卖方而言，更宜按照销售无形资产缴纳6%的增值税。而根据财税〔2016〕36号规定，卖方发生增值税应税行为，应向索取增值税发票的购买方开具增值税专用发票。买方可以就取得的增值税专用发票抵扣其进项税额。

（2）绿证的企业所得税处理

对于卖方而言，销售绿证通常应就取得的收入并入应纳税收入计算缴纳企业所得税。对于买方而言，购入绿证的企业所得税处理则有赖于其会计核算，若其在会计上能作为无形资产进行核算，则应在持有适用期间按照合理方法逐步进行摊销。而如前所述，我们理解其在会计上难以被确认为一项无形资产，且其具有在企业购入时即在交易平台注销的特性，故我们倾向于将其直接作为当期损益，发生时一次性在企业所得税税前进行扣除，当然该种扣除还需满足企业所得税税前扣除的相关规定。

（3）绿证的印花税处理

《中华人民共和国印花税法》所规定的应税凭证包括《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。由于绿证并未被规定为“买卖合同”中的动产，亦不属于“产权转移书据”正向列举的权属范围，那么在我国税务主管部门予以明确前，我们理解绿证交易原则上应不属于印花税应税范畴。不过，绿证作为一种特殊的权益证明，有可能被理解构成一种产权转移行为，或被理解为一种合同类型，这需要结合绿证交易的具体情况，以及税务机关的执行标准来进一步判断。

2. 核证自愿减排量（CCER）认购阶段的税务处理

（1）核证自愿减排量（CCER）的增值税处理

对于CCER而言，与绿证相类似，其增值税定性有应税与不应税两种截然不同的观点。其中，应税观点是指CCER交易应按照销售无形资产征税，而不应税观点是指CCER不属于增值税应税范围。除此之外，实务中还存在着CCER交易应按金融商品转让进行处理的观点。我们理解，该种观点主要源于CCER的交易机制。不同于绿证禁止二次转让，CCER在被用于抵消碳排放配额清缴等用途而被注销之前，可以不断进行流通，其与碳排放配额的补足制度与价格的联动性，使得其与碳排放配额一样已经具有了一定的金融属性。企业可以依据CCER的价格波动通过买入或卖出CCER取得一定的价差收益。根据广州碳排放权交易中心发布的《广州碳排放权交易中心远期交易业务指引》，CCER还可以被作为远期合同交易的标的，这使得CCER具备了成为金融衍生品的可能。

尽管有上述观点，我们理解将CCER交易按照销售无形资产进行处理更具有合理性。首先，CCER所具有的碳排放配额清缴的抵消效果，使得其一定程度上符合“其他权益性无形资产”中“配额”的特征；其次，尽管目前我国允许CCER进行二次转让，且部分交易所允许基于CCER设计远期合约，但是客观上，CCER的实际交易情况并未使其达到金融商品一般具有的流通性。故我们理解，在我国税务机关未予明确的情况下，基于CCER交易发展的现状与税法规则的规定，将其定性为销售无形资产进行处理更具有合理性。基于此，卖方应向购买方开具增值税专用发票，而买方可以就取得的增值税专用发票抵扣其进项税额。

（2）核证自愿减排量（CCER）的企业所得税处理

与绿证类似，对于卖方而言，销售CCER取得的收入正常并入企业收入并按照适用税率缴纳企业所得税即可。对于买方而言，根据会计准则的要求，其在购入时应作为“碳排放权资产”核算，直至注销时才在“营业外收入”中列支。因此，企业在CCER购入阶段，原则上不能在企业所得税税前进行一次性扣除，而待注销时进行扣除。

（3）核证自愿减排量（CCER）的印花税处理

与绿证类似，在我国税务主管部门予以明确前，我们理解CCER交易原则上应不属于印花税应税范畴。不过，CCER作为一种特殊的权益证明，有可能被理解构成一种产权转移或合同交易行为，这可能需要根据交易具体情况和税务机关的解释来确定。

（二）“碳绿双证”持有阶段

在绿证的持有阶段而言，如不涉及其他额外收益，在绿证不确认为资产的情况下，则不涉及税务处理问题。

对于CCER的持有阶段而言，如其用于特定用途并进行注销，则就其发生的“营业外支出”在企业所得税税前进行一次性扣除。如未发生注销，则不产生税务影响。

（三）“碳绿双证”出售阶段

由于我国明文规定经认购的绿证不得再次出售，因此该阶段主要系发电企业向买方进行的一级出售，其税务处理已在认购阶段予以说明，不再赘述。

对于CCER而言，根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22号）规定，其应当按照实际收到的价款和“碳排放权资产”账面余额的差额，确认营业外收入或营业外支出，此时，应相应就该种无形资产的出售行为缴纳增值税，并在企业所得税上确认收入或损失。

（四）小结

结合上述分析，我们在此将“碳绿双证”交易的税务处理对比如下。需要注意的是，由于缺乏明确的税法规定，在实际进行“碳绿双证”交易时，我们仍建议向主管税务机关进行咨询，以增强税务处理的确定性。

结语

通过对“碳绿双证”交易的财税性质及其在不同交易阶段所面临的税务问题的综合分析，我们可以清晰地看到，尽管当前税法对于“碳绿双证”的具体税务处理尚未给出明确的指引，但企业和市场参与者需要对可能的税务影响保持高度关注。随着中国绿色低碳发展战略的不断深化，以及“碳绿双证”市场的逐步成熟，对“碳绿双证”交易涉税问题的探讨也将会受到更多关注。在我国税务机关就“碳绿双证”交易的涉税处理予以明确前，如篇首所提及的税务争议不会是“孤例”。对于“碳绿双证”交易可能存在的涉税疑难点，拟进行相关交易的企业应对其予以充分关注，对交易所涉会计处理、纳税申报与发票开具等事项进行全面的分析，增强税务处理的确定性，减少涉税争议的产生。同时，我们也期待税务机关能够尽快明确“碳绿双证”交易的税务处理规则，为企业提供一个稳定、可预期的税务环境，共同推动中国绿色低碳经济的健康发展。

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