《关于处理主动披露违规行为有关事项的公告》（海关总署公告2023年第127号，以下简称“127号公告”或“新规”）于2023年10月发布。金杜研究院文章《更广、更宽、更明确——海关主动披露新规解读》曾对此进行详细解读。本文立足于实践，结合我们协助企业处理具体案例，对新规的适用进行说明和思考。[1]鉴于相关案例较多，本文将分为上下两篇，我们将在本系列文章中与读者静窗闻细韵，一起探讨品味主动披露操作中的细节，希望能给读者以有益的启发。
案例1：主动披露的适用范围的探讨，对于影响许可证件的行为能否适用127号公告
2023年10月13日，公司A向海关提交《主动披露报告表》，披露涉及其于2022年3月10日至2022年9月9日期间，以一般贸易方式向海关申报出口的溅射靶。经海关归类认定，上述商品出口的商品税则号列申报错误，应归入税则号列8112991000，该税则号列项下出口需提供出口许可证，实际出口退税率10%，涉及可能多退税款0.2337万元。对于该案，该申报不实的行为，既影响了出口退税管理，又影响了许可证件管理，在该种情况下能否适用127号公告免罚？
分析：
127号公告将主动披露免罚范围从54号公告中“涉税违规行为”扩大到“违规行为”，除了涉税违规行为之外，进一步明确将影响国家出口退税管理的行为纳入主动披露免罚的适用范围，并新增了加工贸易高报单耗、影响海关统计准确性、影响海关监管秩序、海关监管货物程序性违规以及部分违反海关检验检疫业务规定的行为。影响许可证管理违规不在127号公告不予处罚的范围之内。
案例1中的行为涉嫌违反2个法律规范，分别为《海关行政处罚实施条例》第十五条第（三）项的“影响国家许可证件管理”（处货物价值5%以上30%以下罚款）和第十五条第（五）项的“影响国家外汇、出口退税管理”（处申报价格10%以上50%以下罚款）。根据127号公告第一条第（三）项，“影响国家出口退税管理”属于可以进行主动披露而不予行政处罚的事项；但是，“影响国家许可证件管理”并没有纳入第127号公告的范围。
根据《行政处罚法》第二十九条规定对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。本案中鉴于《海关行政处罚实施条例》十五条第（五）项的“影响国家外汇、出口退税管理”处罚重于《海关行政处罚实施条例》第十五条第（三）项的“影响国家许可证件管理”的处罚幅度，因此最终将以“影响国家出口退税管理”进行处罚。“影响国家出口退税管理”属于127号项下可以进行主动披露免罚的事项。此事能否适用127号公告免罚则值得进一步研究。
我们认为，一方面，基于最终适用“影响国家出口退税管理”的有关罚则，而该行为在127号公告范围内；另一方面，基于量罚相当的原则，该案中影响许可证件行为，与影响出口退税行为危害程度相当，处罚还较轻，应做同样处理，不予处罚。
案例2：新旧公告的衔接
2023年10月1日，公司B向海关提交《主动披露报告表》，披露其于2022年9月10日以税号64031900申报进口防护靴，存在税则号列申报错误情况，实际应归入64034000。由于申报不实少缴税款70万元。
适用127号公告还是《关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告》（海关总署公告2022年第54号，以下简称“54号公告”）？
分析：
127号公告规定“本公告有效期自2023年10月11日起至2025年10月10日。海关总署公告2022年第54号同时废止。”在公司B递交《主动披露报告表》时，第54号公告仍然有效。
但是，在54号公告中，对于主动披露而免罚的限制为“（一）自涉税违规行为发生之日起六个月内向海关主动披露的；（二）自涉税违规行为发生之日起六个月后一年以内向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例30%以下的，或者漏缴、少缴税款在人民币100万元以下的。”案例2中，B公司主动披露明显超出涉税违规行为发生之日1年，B公司无法适用54号公告免罚。
而在127号公告，对于“涉税违规”主动披露而免罚的范围是“（一）自涉税违规行为发生之日起六个月以内向海关主动披露的。（二）自涉税违规行为发生之日起超过六个月但在两年以内向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例30%以下的，或者漏缴、少缴税款在人民币100万元以下的。”如果适用127号公告，由于B公司主动披露在2年内，因此符合其他条件的情况下，可以主动披露而免罚。
《立法法》第一百零四条规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。《行政处罚法》第三十七条也规定，“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定。”参考以上法规的立法意图，我们理解海关在接受主动披露后作出行政处罚时127号公告应已经生效，因此海关应根据“从旧兼从轻”原则，适用127号公告，而免除处罚。
“海关发布”公众号在对127号公告进行解释时，认为根据“从旧兼从轻”原则，对于2023年10月11日后受理的违规行为主动披露作业，适用“新公告”的相关规定；对于2023年10月10日前已受理未办结的违规行为主动披露作业，适用“54号公告”的相关规定，如适用“新公告”更有利于主动披露企业的，适用“新公告”。
案例3：主动披露中“首次”的认定：“新公告”实施之后第一次披露时间为“首次”
2023年8月4日，公司C向海关提交《主动披露报告表》，披露其于2023年7月10日以税号64031900申报进口防护靴，存在税则号列申报错误情况，实际应归入64034000。由于申报不实少缴税款70万元。海关于2022年8月4日依法受理，并于2023年8月19日依据54号公告的规定作出不予行政处罚的决定。
该公司2023年10月13日再次向海关提交《主动披露报告表》，披露其于2023年10月11日申报进口防护靴税号申报错误。申报不实少缴税款10万元。对于2023年10月13日公司C递交的《主动披露报告表》的行为，能否认为是首次，并适用127号公告的规定？
分析：
127号公告第四条规定，“进出口企业、单位对同一违反海关规定行为（指性质相同且违反同一法律条文同一款项规定的行为）一年内（连续12个月）第二次及以上向海关主动披露的，不予适用本公告有关规定”。同时，127号公告规定，“本公告有效期自2023年10月11日起至2025年10月10日”。
我们理解，行政法规的适用应当具有稳定性和可预期性，127号公告在54号公告后发布并实施，行政相对人在依据54号报告主动披露时不可能预期到127号公告的内容，因此127号公告所规制的行为不应当向前追溯至54号公告下行政相对人的行为，即54号公告下的首次主动披露应当从其实施之日，即2023年10月11日起算，之后一年内（连续12个月）第二次针对同一违反海关规定行为不予适用127号公告。因此，公司C于2023年10月13日作出的主动披露行为，应当被认定为127号公告下的“首次”向海关主动披露，进而适用127号公告。
“海关发布”公众号解释为以“新公告”实施之日即2023年10月11日后第一次披露时间作为“首次”向海关主动披露时间。即新公告实施之前的主动披露不会认定为“首次”。
案例4：加工贸易擅自外发加工与内销行为能否是用127号公告
2023年10月12日，公司D向海关提交《主动披露报告表》，披露两类事项。
事项（一）“未经许可外发加工”：其于2023年9月29日因厂房检修，未经海关许可就擅自将其价值500余万元的加工手册货物外发给其他工厂代为加工。
事项（二）“加工贸易料件内销”：是加工贸易企业因工艺改进，导致6月30日报核的加工贸易实际单耗低于已申报单耗，且因此产生的剩余料件、半制成品、制成品已经内销，涉及漏缴税款。
海关于2023年10月12日依法受理。对于同时存在擅自外发加工和擅自内销的行为时，能否适用127号公告免罚？
分析：
127号公告第一条第（七）项规定，“适用《海关行政处罚实施条例》第十八条规定处理，未影响国家有关进出境的禁止性管理、出口退税管理、税款征收和许可证件管理的违反海关规定行为的”可以通过主动披露而不予行政处罚；而事项（一）“未经许可外发加工”可能属于《海关行政处罚实施条例》第十八条第（四）项“经营保税货物的运输、储存、加工、装配、寄售、展示等业务，不依照规定办理收存、交付、结转、核销等手续，或者中止、延长、变更、转让有关合同不依照规定向海关办理手续的”，因此我们理解，事项（一）属于127号公告第一条第（七）项的范围而可以适用127号公告。
127号公告第一条第（四）项规定，“加工贸易企业因工艺改进、使用非保税料件比例申报不准确等原因导致实际单耗低于已申报单耗，且因此产生的剩余料件、半制成品、制成品尚未处置的，或者已通过加工贸易方式复出口的”可以通过主动披露而不予行政处罚。但是事项 （二）“加工贸易料件内销”对制成品进行了内销，不符合127号公告第一条第（四）项规定。
我们认为此时涉及漏缴税款，则可适用127号公告第一条第（一）项或第（二）项关于“涉税违规行为”的规定，不予处罚。
案例5：海关监管货物不明短少影响税款征收行为能否适用127号公告
2023年10月12日，某保税仓库E向海关提交《主动披露报告表》，披露盘点时发现在账保税货物与在库保税货物不符，短少100吨，涉及税款90万元人民币，涉嫌违反了《海关行政处罚实施条例》第十八条第（三）项“经营海关监管货物的运输、储存、加工、装配、寄售、展示等业务，有关货物灭失、数量短少或者记录不真实，不能提供正当理由的”。海关10月12日依法受理主动披露。则该案能否适用127号公告不予处罚？
分析：
案例5与案例4类似。127号公告第一条第（七）项规定，“适用《海关行政处罚实施条例》第十八条规定处理，未影响国家有关进出境的禁止性管理、出口退税管理、税款征收和许可证件管理的违反海关规定行为的”可以通过主动披露而不予行政处罚；而案例5的情况明确涉及“税款征收”，因此并不适用前述规定，但是如我们在案例4中分析的，可以适用127号公告第一条第（一）项或第（二）项关于“涉税违规行为”的规定，只要案例5符合相关规定的要求。
结合案例4和案例5，我们理解尽管127号公告第一条第（四）、（七）项明确针对加工贸易违规和海关监管货物违规适用新规不予处罚的限制条件，但是对于加工贸易和海关监管货物涉税违规和影响国家出口退税管理的，可以适用127号公告第一条第（一）、（二）和（三）项有关规定。
以上是我们认为值得思考的部分与主动披露新规相关的案例，希望能够启发读者。由于篇幅限制，我们将在后续文章中继续与读者就主动披露新规相关问题进行探讨，敬请期待。
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部分案例进行了模糊处理或改编。
