不溯既往，定规止纷——也谈11号公告对消费税案件适用的影响

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11号公告的出台可谓是及时雨。由于此前消费税对于应税油品的征税范围不明确，只能依赖事后征管来填补漏洞，因此引发了诸多税企争议。在我们代理的几起涉及巨额消费税的争议案件中，生产企业均在坚持立场和妥协之间艰难地纠结与平衡。总局此时出台11号公告着实起到了定规止争的效果。税收的确定性才能带来税源的稳定，企业卸掉历史包袱也才能行稳致远。

2023年6月30日，财政部和国家税务总局发布《关于部分成品油消费税政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2023年第11号，“11号公告”），以规范成品油市场：

“《关于部分成品油消费税政策执行口径的公告》

（财政部 税务总局公告2023年第11号）

为促进成品油行业规范健康发展，根据《财政部 国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税〔2008〕167号），现将符合《成品油消费税征收范围注释》规定的部分成品油消费税政策执行口径公告如下：

一、对烷基化油（异辛烷）按照汽油征收消费税。

二、对石油醚、粗白油、轻质白油、部分工业白油（5号、7号、10号、15号、22号、32号、46号）按照溶剂油征收消费税。

三、对混合芳烃、重芳烃、混合碳八、稳定轻烃、轻油、轻质煤焦油按照石脑油征收消费税。

四、对航天煤油参照航空煤油暂缓征收消费税。

五、本公告自发布之日起执行。本公告所列油品，在公告发布前已经发生的事项，不再进行税收调整。”

一、11号公告是对消费税征税范围的扩大还是解释？

目前我国征收消费税的成品油包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油七类油品，其中，航空煤油暂缓缴纳消费税，而粗白油、烷基化油、混合芳烃等工业用油因不明确属于上述七类油品而理论上存在不征收消费税的可能。然而在实践中，由于工业用油在一定程度上可以在生产后通过调配或简单再加工的方式直接作为汽油、柴油的替代品出现，油品市场消费税管理存在相当的困难。下游企业变名开票、变名销售等逃避消费税征管的行为层出不穷。但另一方面，如果因此对上游生产企业生产和销售的非应税油品课以消费税的税法责任，又缺乏明确的法律依据。在市场的种种乱象之下，为了进一步加强油品的监管，降低规避的可能，11号公告第一至四条进一步将17类成品油明确纳入消费税的征税范围，并明确航空煤油仍延续现有暂缓征收消费税的政策，航天煤油则参照航空煤油同样暂缓征收消费税。

出台11号公告本身是税收法治进步的必然要求，为进一步规范石化行业的消费税管理提供了更为清晰的指引。公告既对部分因归类不明确导致征管困难的油品明确规定属于应税油品，进而填堵了征管漏洞，也对航天煤油这类事实上已经暂缓征收消费税的产品做出了明确。然而正是因为这是一份关键的文件，我们需要借此机会认真厘清几个问题。

(一) 11号公告作为税收规范性文件是否有享有扩大或解释征税范围的权力？

回答这个问题之前，一个更本源的问题应该是，11号公告作为税收规范性文件，是否依法享有扩大或解释征税范围的权力？尽管这个问题有其存在的历史合理性和现实基础，且在未来一段时间仍然可能持续存在，但在向税收法定原则迈进的过程中，它仍然值得持续关注。

我们先来看看对税收立法和解释权限的规定。《立法法（2023年修正）》（“《立法法》”）的相关规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，但对于尚未确定的事项，可以授权国务院制定行政法规，且该等权力不得转授权。而法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。在此基础上，《税收征收管理法（2015修正）》（“《征管法》”）第三条进一步规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”更进一步地，《税收规范性文件制定管理办法（2017）》第五条规定，“税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，不得设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。”因此，消费税的税目规定由于决定了消费税征税的范围，属于税收管理的基本制度之一，应当由法律或授权国务院做出规定，且不得转授权。

但事实上，我国实际的消费税税目确定大量由财税字和国税发文件以规范性文件的方式进行规定和明确。例如，在《中华人民共和国消费税暂行条例》（“《暂行条例》”）（1993年制定，2008年修正，属于行政法规）2008年的修订中将应税成品油的税目从汽油和柴油扩展到目前的7类油品，而对这些应税油品的具体范围则通过国税发〔1993〕第153号（关于汽油和柴油的注释已废止）、国税发〔1998〕192号（现行有效，“192号文”）、财税〔2006〕33号（关于成品油的部分已被废止）、财税〔2006〕第125号（关于成品油的部分已被废止）、财税〔2008〕第167号（现行有效，“167号文”）等文件进行了注释。

(二) 11号公告的规定是对现有消费税税目的扩大还是解释？

是解释，还是扩大？这实质上指向了对一个更为核心的问题的判断，即17类油品，根据11号公告出台之前的规定，是否应税？

这个问题不好判断。首先，从立法目的来看，消费税立法有明确的产品导向，对于纯粹的工业用油，特别是广泛使用于原料行业或作为添加制剂的油品，没有征收消费税的合理性基础，而石化工业中的消费税征收还是主要针对消费税中基于环保、限制消费等原因而确定的相关油品类别。因此，对石油产品做出细分规定，区别是否征税本身是有很强的合理性基础的。在此基础上，如何进行分类就是一个大问题，因为石化工业的技术性和专业性强，相关油品之间存在较大的相似性，而且彼此之间还有可替代性和可转换性，而在油品的命名及认定上标准并非完整统一且清晰。为了更好的区分应税和非应税油品，国税总局曾出台两个著名的文件《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号，“47号公告”）和《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2013年第50号，“50号公告”）对应税油品和非应税油品进行区分。这两个文件给出了以下主要判断标准：

1. 属于用原油或其他原料生产的7类油品，无论以何种名称对外销售或用于非连续生产应征消费税产品，均应交消费税（167号文附件二、47号公告第一条第（一）及50号公告第二条）；

2. 第（1）项以外其他产品，即产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围，但外观形态与应税成品油相同或相近，且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品（50号公告第三条），符合以下条件的，不征收消费税，否则按照石脑油征收消费税：

• 从国家或行业标准的角度：符合该产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定（包括产品的名称、质量标准与相应的标准一致）（（47号公告第一条第（二）项）；

对外观形态和生产所需主要原料与应税成品油相同或相近的产品，如符合该产品国家标准或行业标准并按规定向主管税务机关提供检测证明备案的（注：划线部分于2015年被废止），可视为非应税产品，否则，视同石脑油或燃料油征收消费税。但是，对通过国家标准、行业标准或其他方法可以确认属于应税成品油的，即便产品符合国家标准或行业标准，也应征收消费税(国家税务总局发布的关于50号公告的官方解读《关于<消费税有关政策问题补充规定的公告>的解读》(（“50号公告官方解读”）第三条)；

• 从化学特性的角度：环境保护部发布《中国现有化学物质名录》中列明分子式的产品和纳税人取得环境保护部颁发的《新化学物质环境管理登记证》中列名的产品（50号公告第三条）；
• 从产品的主要原料和外观形态的角度：如果在流动性、颜色等外观形态上与成品油具有明显差异，或其所需主要原料并非可用于生产加工成品油的原料（50号公告官方解读第三条）；
• 从产品的生产许可证的角度：纳税人取得省级（含）以上质量技术监督部门颁发的《全国工业产品生产许可证》中除产品名称注明为“石油产品”外的各明细产品（50号公告第三条）。

上述两个公告从一定程度上为消费税的征收提供了认定标准和指引，然而石化工业的油品分类实在过于复杂，即使有了上述两个公告做补丁，从文字规范的含义来说，相关规则仍然有很多不明确之处，无论是从程序还是实质出发。我们理解，即使在专业上，如何对油品性质进行分类也很难有完全确定的答复。以至于在实践中，很多时候税收征管只能依赖最终油品的实际用途和流向来反向进行消费税征管。在实践中就出现了以最终环节的用途反向生产环节征税的完全缺乏法律基础的征管措施。

以下几个例子基于对油品分类的初步讨论，说明在11号公告出台之前，相关油品可能难以直接归类为应税油品：

• 以烷基化油（异辛烷）为例，从外观和流动性的角度，烷基化油（异辛烷）和汽油确实比较接近，但烷基化油系大分子烷烃，常常被用作汽油的一个成分，以提高汽油的抗震性；但汽油由各种烃类化合物混合而成，异辛烷只是其中的成分之一，因此，单纯从技术的角度，烷基化油可能无法直接被认定为属于汽油。
• 例如，虽然粗白油和溶剂油都是石油的衍生产品，但从功能性来讲，粗白油常常被认为是各种润滑油的“基础”，而溶剂油则在工业上主要作为溶剂和稀释剂，帮助混合或稀释其他化学物质，或做燃料使用。此外，从流动性的角度，由于组分和精炼过程的差异，粗白油的流动性通常比溶剂油要差。因此，粗白油也无法在原有规则下被简单地认定为属于溶剂油。
• 再例如，轻质煤焦油来自于煤炭的干馏，含有丰富的芳香烃和杂环化合物，也包含大量有毒和致癌物质，因此具有浓烈的气味，呈深褐色或黑色。在常温下轻质煤焦油可能是粘稠的液体，流动性较差，当温度降低时，它可能会变得更加粘稠，甚至凝固。而石脑油则来源于石油，主要由各种烃类化合物组成，颜色通常为黄色或淡黄色，流动性较好。因此，即使从外观、流动性和组分的角度，11号公告之前，轻质煤焦油同样无法被简单地认定为属于石脑油。

据此，相对较为肯定的是，这17类油品从对法律原有规则的解释而言，在此次11号文出台之前并不能明确需要缴纳消费税，实践中也是如此。并且在实际的使用用途上，由于17类油品与柴油等应税油品之间各自存在替代空间和通过调配而转化的可能，不仅产生了大量的税企争议，同时也给了一些不法之徒利用规定漏洞的空间，市场出现了不少利用上述规定不明的情况事实上改变油品的既定用途从而达到偷逃消费税目的的行为。

回到实践中税收规范性文件的“准立法”或“变相立法”职能，11号公告其实一定程度上是对其出台之前相关法规（包括192号文、167号文等）的扩大解释，即11号公告通过对成品油子税目范围的明确，本身在一定程度上扩大了原有法规的文义解释，但其目的在于堵漏补缺。一方面，这样的做法具有现实基础。仍以11号公告为例，仅从实用的角度来说，11号公告明确17类油品需要缴纳消费税，以及明确航天煤油参照航空煤油暂缓缴纳消费税，对于定分止争，整顿市场乱象和填补消费税的征管漏洞具有积极的意义。而另一方面，即使在理论层面，国内外也均有学者认为，某种程度上说，行政机关进行有权解释与其创制规则之间其实很难清晰界分。[1]

承认是为了更好的规范。值得期待的是，根据国务院办公厅公布的国务院2023年度立法工作计划，消费税法为预备审议项目，尽管征求意见稿仍然只有短短的23条，但仍期待未来能够通过更高效力层级的法律法规对消费税法税目这一核心课税要素予以统一注释。而对于11号公告所列这些油品而言，无论最终立法选择应税与否（这主要是政策上的考量），税法在执行过程中的公平、平等和中性，才是对于纳税人更为重要的。

二、“在公告发布前已经发生的事项，不再进行税收调整”，究竟意图何在？

在上述分析的基础上，我们可能就可以更好的理解11号公告第五条“本公告列举的油品，就在公告发布（2023年6月30日）前已经发生的事项，不再进行税收调整。”这一规定，究竟意图何在？

(一) “在公告发布前已经发生的事项”，指什么？

根据“发生”一词的常见用法，在税法领域，“发生的事项”可以指向多种情况。包括“交易的发生”，“纳税义务发生”等。出于对文件本身作为纳税规范的理解，我们姑且认为，这里所指的发生事项是和税务相关的事项。那么这就可能包括企业完成纳税申报、企业完成税款缴纳、税务机关开始调查（正在进行或已经完成）、税务机关做出结论、纳税人完成税款补缴等各类税收征管中的事项。结合11号公告出台的背景、目的以及上下文的措辞，我们理解，11号公告所称“在公告发布前已经发生的事项”是针对历史上已经发生应税行为的情况，具体可能包括以下三种情况：

1. 在11号公告生效之前，纳税人已经发生相关的交易，但其申报的行为并未按11号公告的内容进行，而是根据此前的文件，按对自己有利的理解来进行的。也就是说发生了11号公告下的应税行为但在发生当时企业按对此前规则的理解并未作为应税交易申报；

2. 在11号公告生效之前，纳税人就11号公告下的油品，是否产生纳税义务，已经产生了税企争议。这一场景包括两种情形，税务机关已经正式开展税务检查或稽查，或尚未启动正式的税务检查程序但已经表示了对相关事项的异议；

3. 11号公告生效之前，税务机关已经明确告知纳税人应对11号公告下的相关油品生产销售缴纳消费税。尽管其依据并非11号公告，但包括正式的处理决定或者以风险提示为名义的事项通知书已经做出决定。这里面又包括纳税人已经缴纳相应税款和尚未缴纳税款两种情形。

(二) “不再进行税收调整”= 不追溯 or 责任免除 or 退税（绝对不追溯）？

在上述三种情形下，11号公告第五条所指的“不再进行税收调整”，当作何解释？

从字面解释来看，这一用词应当是典型的不再溯及既往的规定，即税收处理的规则在发布时或此后生效，但不能追溯适用于生效前发生的税收行为。然而，由于对“事项”一词的理解不同，基于税收管理的考虑，在没有明确相应规则之前，仍然可能有不同的适用理解。

首先，我们注意到，在国内税法的规则下，基于税收征管的解释和补丁经常发生，税法往往采取的是有限追溯的原则。对此，我们检索了补丁类规定中存在追溯规则时，对于历史税务事项处理的常见规定（见附表，不完全列举），大多是以是否“已处理”作为区分点来分别适用规定，即未处理的适用新规则。（尽管这里的“已处理”仍然存在不明确之处。例如，“已处理”是指已经完成补税等税务处理，还是已经完成纳税申报？详见《53号文之 “未处理”事项讨论：限售股转让纳税申报有多重要!》）。考虑到“处理”一词更加偏向经过税务机关的正式程序，“已处理”往往被理解成为只有已经经过税务机关的正式程序且已经做出结论的，才能不被相关规定所“溯及”。相比之下，鉴于11号公告第五条所采用的不一样的措辞——“就在公告发布前已经发生的事项，不再进行税收调整”，一个可能的合理解释是，对于在公告之前发生的应税事项，无论是否经过处理，均不再进行税收调整。

情形一（对应“已发生的事项”列举的第（1）类）：基于法不溯及既往的基本原则，不再进行追溯和调整。这其实也是有利于纳税人的原则。在此情况下，如果纳税人此前没有将相关交易作为应税交易申报的原因并非是11号公告之前相关事项不明确，而是故意变名开票偷逃税的，自然不再此列。所以企业仍然要就申报时自身对交易有合理理由认定为非消费税承担责任。

情形二（对应“已发生的事项”列举的第（2）类）：如果有证据证明生产企业确实合法合规经营，且已尽到了合理的注意义务（比如，取得了所产油品符合相关国家标准或行业标准的证明，或取得了相应的生产许可，在与下游企业的合同中明确要求下游企业提供油品流向等），则对于这部分合规经营的企业所生产的17类油品，11号公告也应该不产生溯及既往的追溯效果，即历史上所生产的17类油品无需缴纳消费税。

情形三（主要对应“已发生的事项”列举的第（3）类）：如果相关的税务处理决定已经做出，或者企业已经补税的，是否可以停止原有的决定或者要求退税呢？这个是11号公告目前引发争议的最大问题。从“已发生”的角度看，强调的可能是交易。并且如果强调法不溯及既往原则，则理论上此前发生的交易无论是否已经补税都应该可以不被规则所溯及。如此理解，11号公告之后，相应的交易就应该可以申请退税。然而，如果从“不再进行税收调整”的措辞来看，强调的仍然是不改变原有的税收状态，而不是直接规定“不征收消费税”或者“依法征收消费税”。这样的措辞又给税务机关就已经征缴的税款不予退回留下了空间，本质上可能是出于税收征管的稳定性考虑。

实际上，11号公告引发的争议再次凸显了在社会经济的高速发展过程中，对于税法的解释，在特定情形下的溯及既往应当考虑税法的规则，征管的合理性等多个因素。一方面，企业应该加强自身的法治意识，坚持法无明文不纳税的处理；另一方面，税务机关在执法过程中也要充分注意程序规则的影响。就我们目前的观察而言，在规则明细的情况下，出于法不溯及既往和保护纳税人权利的考虑，未来的每一次明确一般都是以有限追溯为原则。因此，企业在自行申报补税时要考虑未来退税的难度。

三、我们的进一步思考和建议

法律的溯及既往原则，既有程序从新兼从轻，实体从旧兼从轻的一般原则，在税法的适用上往往又会和征管程序的稳定之间发生碰撞。因此，除了简单规定适用的时间，税法的溯及既往往往和“处理”“调整”这类的征管词语相联系。这既是我国税收法治规定的历史因素，也代表着征管的态度和思路。

从良法善治的角度，11号公告的出台进一步明确了相关消费税的征收原则，体现了税务机关运用法治思维和法治方式深化改革，不断优化税务执法方式，着力提升税收法治化水平的不断努力。然而，即使是后11号公告时代，仍然有大量消费税的规定本身有待明确，包括在11号公告之下，变名开票等事项虽然在一定程度上从源头得到了遏制，在缺乏法律依据的情况下直接对上游企业按下游用途进行征税的征管方式可以得到很大的改变，但仍然有完善的空间，可以考虑的包括以下这些在学界和实务界讨论多时的看法：

• 加快推进消费税的立法进程，通过更高效力层级的法律、行政法规对消费税的税目、税率、征税环节、减免税等核心课税要素进行规定，落实税收法定原则，在具体的解释过程中明确合理程序和溯及既往的规定。
• 加快推进消费税征收环节后移的改革。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》中提出“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”。2020年1月公布的《消费税法（征求意见稿）》对此已有体现，将征收环节后移至销售环节。
• 明确税收规章、税收规范性文件在法律法规明确授权的范围内进行解释，对行政解释（特别是对法律法规文意有扩大或限缩解释）的边界和要求做出有效明确。

感谢实习生陈沛霖对本文的贡献。

附表（非完全列举）：

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