该来的迟早会来：中国版CRS新规评析与思考

作者：叶永青（合伙人）赵文祥（主办律师）

《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（简称"CRS新规"）在征求意见稿发布半年后终于落地。面对姗姗来迟的CRS新规，结合未来个人所得税改革的方向，我们有如下要点需要提醒和重申：

新规与意见稿相比有什么变化？

除了语言、概念表述上的完善，以及日期的相应延后，总体而言，CRS新规与意见稿相比，变化不大。对于CRS的相关解读，可以参见我们原来的文章《当银行遇见税务局——新金融下的税收征管之律师必读(一)》。值得提及的修改主要有以下三点：

1. 账户余额的币种改为美元

为了与OECD版本保持一致，CRS新规中对于账户余额的计算，由人民币计价改成了美元计价。即个人账户超过100万美元（原为600万人民币），机构账户超过25万美元（原为150万人民币）。金融机构在对账户进行识别时，需要按照计算日当日中国人民银行公布的外汇中间价折算成美元进行确定。

2. 反洗钱识别程序的全面引入

意见稿中仅在个人新开账户和机构新开账户被识别为消极非金融机构时，规定金融机构应当依据反洗钱客户识别程序收集资料。CRS新规中，不但制定依据包括《反洗钱法》，还将反洗钱程序所收集的资料全面用于金融机构对个人和机构账户尽职调查中。偷逃税款往往与洗钱密切联系，鉴于银行等金融机构为了反洗钱目的，已经开展了类似客户身份识别的工作。该项修改，有利于提高金融机构尽职调查准确度，降低其合规成本。

3. 监督管理机制更加完善

金融账户涉税信息的获取有赖于金融机构的遵从，意见稿中的制定机关仅为税务总局，但税务总局本身并非金融机构的监管机关。CRS新规将金融机构的主管部门（一行三会）都新增为制定机关，解决了监管问责的问题。

CRS的本质是税务问题，个人所得税将是其中的核心

尽管CRS新规涉及的尽职调查主要由金融机构完成，但需要提醒和明确的是（敲桌板），施行CRS的最终目的是为了加强税收征管，打击跨境逃避税。

大部分国家（地区），对于其税收居民的境内和境外所得同时行使税收管辖权。但是在人员和资本的跨境流动均已基本实现自由化的今天，一国税务机关难以完全掌握该国税收居民的境外资产和所得情况。为了说明这一问题，我们把纳税人的资产和收入情况与税收征管的联系做了分类：

AEOI框架下的CRS信息交换想要解决的，就是相关国家对于第2项和第3项下部分信息的互惠交换，其目的在于帮助税务机关对其税收居民的境外资产状况进行评估，继而有针对性的开展税收征管。

隐身还是裸奔，纳税人面临的挑战与机遇

1. CRS新规会影响谁 ？

其实中国CRS新规实施对个人的直接影响并不象想象中那么大，受直接影响的包括中国境内开立账户的非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构。此外，还有躺枪的中国金融机构。

反倒是境外施行的CRS规则对中国税收居民的影响更大一些。常见的情形，包括中国税收居民在境外进行投资、购买存在现金价值的保险、通过离岸公司进行贸易安排以及一些家族信托安排等。随着全球税收信息进一步透明化，中国税收居民在境外的大部分金融账户信息将逐步被中国税务机关所知晓。在这种形势下，中国纳税人如果仍然试图向税务机关隐瞒海外资产和收入信息，未来可能会面临很高的税收风险。

2. 税收合规对纳税人的挑战

长期以来，我国税务机关对于自然人主要通过源泉扣缴的方式进行税收征管，对于劳动所得以外的所得，没有很好的征管手段。纳税人如果不主动申报，税务机关难以获得相关信息。这一状况在近些年正在得到改善，主要表现为以下几方面：

（1）政策制定方面，加强高净值纳税人的风险管理在国务院和财税部门的个税改革和征管改革方案中被屡屡提及。[1]有鉴于此，进行CRS信息交换不仅是中国推进国际税收透明化的所做的尝试，更是加强高净值纳税人税收征管的必然要求；

（2）机构设置方面，财政部税政司的所得税处已于16年底分拆为个人所得税处和企业所得税处。这一内部机构调整动向或许预示着个税改革即将提速。目前的共识是，个人所得税未来的改革有三个要点：

• 分类所得税向综合所得税的转变；
• 弱税收征管向强税收征管的发展；
• 高收入人群的税收征管趋严不可避免。

（3）信息建设方面，涉税信息共享机制正在逐步建立。金融账户信息对于税务机关稽查筛选、核实纳税人申报的真实性具有重要作用。CRS新规第四十二条提及，"国家税务总局与有关金融主管部门建立涉税信息共享机制，保障国家税务总局及时获取本办法规定的信息。"目前看来，该共享机制还仅限于非中国居民的金融账户，随着未来个税征管改革的推进，不难想象，信息共享范围将进一步扩大至中国的税收居民。近期，税务总局和外管局建立的信息共享机制已初现端倪。

3. 其他问题以及基于合规需要开展的工作

CRS的表现形式是信息交换，因此，凡是可能因为信息交换而导致的法律法规风险都在考虑范围之内。这就会涉及到投资者身份保密、资金运作保密、反洗钱、反商业贿赂等多个问题，其中也包括对财富管理行业的影响。

因此，未来所有的跨境交易和资产持有都应该在充分考虑CRS的影响下进行，不仅应当充分考虑税收问题和税务规划，也需要考虑信息交换可能产生的其他风险，在投资架构和资产持有结构的设计和评估中，CRS以及相关法律法规的影响应当成为标配。

4. 窗口期下纳税人的机遇

所谓机遇，是因为目前AEOI框架下信息交换的类型还比较有限，仅针对限定的实体和账户信息。例如，房产等非金融资产、以及积极非金融机构（股息利息等非积极经营收入占总收入比重超过50%）的实际控制人并未完全涵盖在信息交换的范围内（虽然还是有间接产生影响的可能）。

此外，CRS信息交换也尚未真正开展。尽管目前已有100个国家（地区）承诺进行信息交换，但国家（地区）之间仍然需要进一步结为伙伴关系才能开展实质的信息交换。如何利用这段窗口期，进行分散、有规划的全球资产配置和整体管理，通过正当合法的交易安排降低纳税人综合税负，纠正自身原来可能存在税收风险的不当交易安排，应当是高净值纳税人当下以及未来应当把握的重要机遇。这不单是对于持有海外金融账户的中国税收居民而言，对于仅持有在中国境内资产的税收居民而言，更是如此。

常见的Q&A

意见稿出台后，我们开展了CRS相关的培训，也接受了不少与之有关的咨询。囿于篇幅，我们仅挑选一例，作简单的提示。

问：我在海外持有需要进行交换的金融账户，现在变更国籍或者取得其他国家永居权，是否可以避免将该账户的信息交换回中国？

答：

答案可能并不乐观。主要原因在于：

（1）税法上所定义的税收居民的含义往往大于国籍法定义的国民或者居民。如果一直在中国居住，变更国籍或者取得永居权，也并不会改变中国税收居民的身份。以我国税法为例，税收居民是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的人。而"在中国境内有住所"，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。

（2）金融机构的尽职调查包含了对账户持有人真实信息的实质性判断。以个人在海外持有的高净值存量账户为例，金融机构除了电子记录查询外，还需要进行纸质记录查询（五年内），检索是否存在非居民标识的信息。除此之外，金融机构在尽职调查中对于账户持有人提供的自证证明和证明文件要有合理信赖的理由。

如果一个中国税收居民持有海外存量账户，或多或少会留有与中国有关的标识。即使该中国税收居民改变了国籍，并向金融机构提供了新加入国家税收居民有关的自证材料。如果其始终在中国居住，那么他实际上仍是中国的税收居民，也可能并不能顺利通过账户所属金融机构的尽职调查程序（因为其很难进一步提供能够证明自己不属于中国税收居民的自证材料），最后其持有的金融账户信息有很大可能仍然会被该金融机构交换回中国。

专有名词

[1]如国务院关于《激发重点群体活力带动城乡居民增收的实施意见》（国发[2016]56号）、中共中央办公厅 国务院办公厅印发关于《深化国税、地税征管体制改革方案》（2015年12月）、《纳税人分类分级管理办法》（税总发[2016]99号）、中共中央全面深化改革领导小组第三十五次会议等（2017年5月23日）

金杜服务

对于CRS/FATCA相关的业务，金杜团队能够为客户提供一体化的解决方案。在税务领域，我们在北京和上海都有专业的税务团队，可以为中国的税收居民以及非税收居民就CRS以及FATCA涉税信息交换所涉及的税收风险，提供风险评估以及相应税收优化建议方案。在金融合规领域，我们也有具备丰富经验的团队，可以为金融机构统筹实施CRS/FATCA相关事项提供咨询建议。

如您就CRS新规的实施有任何疑问，欢迎您与我们取得联系。

税务领域：董刚律师（北京），段桃律师（北京），叶永青律师（上海）