以正名、以顺言、以规行——A股上市公司变更年度审计机构

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一、上市公司变更年度审计机构相关案例

伴随A股上市公司更换年审会计师事务所的上升趋势，中国注册会计师协会（“中注协”）近日向两家会计师事务所发出上市公司2023年年报审计约谈函，提示频繁变更审计机构的上市公司年报审计风险，并要求会计师事务所说明新承接的上市公司客户2023年年报审计开展情况。[1]

经查询2024年1-3月首次披露变更2023年年报审计会计师事务所的A股上市公司公告，在变更原因阐述方面，主要为原审计机构人力资源配置、工作安排或工作效率无法满足年审需要及公司业务发展综合考虑，其次为原审计机构超过法定最长服务期限，详见下表。

2024年1-3月，首次披露变更2023年审机构情况

注：K公司因涉嫌信息披露违法违规，于2023年12月被中国证监会立案调查。

上表中被交易所问询的7家公司中，4家公司为ST/*ST，5家公司（含4家ST/*ST公司）为2022年度审计报告被出具非标意见（无法表示意见、保留意见、包含重大不确定性段落的无保留意见），5家公司（含3家ST/*ST公司）为2023年业绩预告预计亏损。反观未被交易所问询的6家公司中，3家公司2022年度盈利且审计报告为标准无保留意见，2家公司为国有上市公司连续聘任会计师事务所超法定年限，1家公司已因涉嫌信息披露违法违规已被中国证监会立案调查。

综上可知，上市公司于资产负债表日后临近年报披露期限变更年审会计师事务所，通常会引发交易所监管问询，尤其在该上市公司股票被标注ST/*ST、或短期内频繁变更会计师事务所、或上年度审计报告被出具非标意见、或拟审计年度业绩预亏、或存在退市风险等异常情形，且无其他客观合理理由时，更易受到关注质疑。

二、上市公司变更年度审计机构相关规定及变更程序

（一）相关规定

上市公司拟变更年审会计师事务所，需注意查阅遵守相关外部监管规定、内部制度规定。前者主要包括《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（“《选聘会计师事务所管理办法》”）[2]、《国有金融企业选聘会计师事务所管理办法》[3]，《上市公司信息披露管理办法》《上市公司独立董事管理办法》、各板块股票上市规则、自律监管指引、公告格式指引等证券监管规则，以及中国注册会计师协会发布的相关规则。后者主要包括公司章程、三会议事规则、独立董事工作制度、会计师事务所选聘制度等内部管理制度。实践中，部分上市公司内部制度就变更会计师事务所规定了较外部规定更为严格的程序要求。

此外，从避免触发违约角度，上市公司还需关注遵守与会计师事务所签署的审计业务约定书项下约定。

（二）变更程序

根据相关规定及实践案例，上市公司变更年审会计事务所的主要程序如下：

三、上市公司变更年度审计机构关注事项

（一）审慎论证更换原因

上市公司需审慎关注、论证更换会计师事务所的必要性、具体原因及合理性，包括因法定事由应当变更会计师事务所的情形、上市公司和/或会计师事务所基于相关考虑的意定变更情形等，例如国有企业为遵守连续聘任同一会计师事务所年限上限要求[4]、上市公司为遵守会计师连续承担审计业务年限上限要求[5]、原审计团队因会计师事务所之间吸收合并转入存续会计师事务所等。此外，还需重点关注论证拟聘审计机构的执业能力，如拟聘审计机构在会计师数量、审计经验、市场规模等方面均不如原任机构，尤易引发监管关注质疑。

（二）及时启动更换工作

上市公司确需变更会计师事务所的，应当在被审计年度第四季度结束前完成选聘工作。规定层面未具体解释“完成选聘”的标准，谨慎理解应通过上市公司股东大会审议并签署审计业务约定书。上市公司需结合提案时间、董事会审计委员会、董事会、股东大会等会议通知期限及审议时间、回复交易所问询时间，充分合理预计启动更换的时点。

（三）常见提案主体

变更会计师事务所需经上市公司股东大会审议通过，董事会、监事会、独立董事以及单独或者合并持有公司10%以上股份的股东均有权提议召开临时股东大会审议变更会计师事务所相关议案，单独或者合计持有公司3%以上股份的股东，还可在股东大会召开 10 日前提出临时提案。

根据新《公司法》（2024年7月1日施行）、《上市公司独立董事管理办法》及交易所变更会计师事务所公告格式指引，股份有限公司不再强制要求设立监事会，可由董事会审计委员会行使法定监事会职权（上市公司是否当然适用该单层制公司治理模式待证券监管规则进一步明确），上市公司变更会计师事务所不再强制要求独立董事单独发表意见，而由董事会审计委员会前置审批后提交董事会审议；且，监事会及公司股东因不直接参与日常经营管理工作，亦可能缺少实质判断审计工作情况的客观充分依据。据此，实践中变更会计事务所较多由上市公司董事会审计委员会形成审议意见后提交董事会、股东大会审议，个别由上市公司控股股东或合计持股10%以上的股东提案后由董事会审计委员会、董事会、股东大会审议。

（四）董事会审计委员会应谨慎履职

《选聘会计师事务所管理办法》规定，上市公司董事会审计委员会负责选聘会计师事务所的工作，并监督其审计工作开展情况。《上市公司独立董事管理办法》亦进一步强化董事会审计委员会的监督力度，明确规定董事会审计委员会负责审核公司财务信息及其披露、监督及评估内外部审计工作和内部控制，上市公司聘用或解聘会计师事务所，应当由审计委员会前置审议同意后，方可提交董事会审议。

审计委员会审议时，需对如下情形保持高度谨慎和关注，包括：（1）在资产负债表日后至年度报告出具前变更会计师事务所，连续两年变更会计师事务所，或者同一年度多次变更会计师事务所；（2）拟聘任的会计师事务所近3年因执业质量被多次行政处罚或者多个审计项目正被立案调查；（3）拟聘任原审计团队转入其他会计师事务所的；（4）聘任期内审计费用较上一年度发生较大变动，或者选聘的成交价大幅低于基准价；（5）会计师事务所未按要求实质性轮换审计项目合伙人、签字注册会计师等。

审计委员会可以通过审阅相关会计师事务所执业质量资料、查阅公开信息或者向证券监管、财政、审计等部门及注册会计师协会查询等方式，调查有关会计师事务所的执业质量、诚信情况，必要时可以要求拟聘请的会计师事务所现场陈述，避免被认定为未谨慎履职受到行政处罚或监管措施[6]。

（五）上市公司应为独立董事履职提供必要保障

董事会审计委员会的过半数委员为独立董事且其中会计专业人士为召集人，为保障审计委员会依法行使选聘会计师事务所职权，上市公司应根据《上市公司独立董事管理办法》等相关规定为独立董事履职提供必要保障。近期亦不乏独立董事基于自身勤勉尽责履职要求，就上市公司违规事项整改、依法依规完成年报审计工作等向上市公司发送《督促函》表明/重申态度意见，要求上市公司提供必要条件、确保其能够充分履职。

就更换年度审计机构，上市公司董事会办公室、董事会秘书等部门及人员应协助向独立董事提供相关真实、准确、完整的资料信息，避免被认定为未提供必要履职保障受到行政处罚或监管措施。[7]

（六）上市公司应妥善沟通通知原任会计师事务所

《上市公司信息披露管理办法》及各板块股票上市规则规定，上市公司解聘会计师事务所的，应当在董事会决议后及时通知会计师事务所，提前通知期限需在上市公司章程中自行规定（5天、10天、15天、30天、60天不等），常见30天。除章程外，上市公司需注意确认审计业务约定书就解聘事宜有无更为具体或严格的条款约定（例如特定的单方解聘理由或不得提前解聘、更长的解聘通知期限等），避免触发违约责任。

如非会计师事务所主动辞任，建议上市公司提前就解聘事宜与原任会计师事务所妥善沟通，书面通知并取得原任会计师事务所就相关事项的书面确认，同时，上市公司应避免在股东大会决议前解聘原任会计师事务所或委托其他会计师事务所开展工作，否则亦存在监管风险。[8]

（七）上市公司应及时、准确、完整履行信息披露义务

《上市公司信息披露管理办法》及各板块股票上市规则规定，上市公司变更会计师事务所经董事会审议后应及时发布关于变更会计师事务所的公告，公告内容[9]需包含：前任会计师事务所情况及上年度审计意见，变更会计师事务所的原因及前任会计师的异议情况，新聘任审计机构的基本情况、投资者保护能力、诚信记录，项目合伙人的基本情况、独立性情况、诚信记录、审计费用变化情况，前后任会计师事务所的沟通情况，董事会、审计委员会意见等。

建议上市公司提前就公告相关内容与会计师事务所沟通确认一致，避免因披露信息不准确或与事实不符导致上市公司和/或相关责任人员承担信息披露违规责任。[10]

（八）上市公司等相关主体应及时回复监管问询（如有）

证券交易所等证券监管机构的问询对象主要为上市公司，部分亦问询董事会审计委员会、独立董事及相关审计机构。主要问题包括：变更会计师事务所或会计师事务所辞任的真实原因、背景及具体考虑，具体年审进展；是否意图通过变更年审机构的方式购买审计意见以及规避终止上市；就审计调整、审计意见是否存在重大分歧及分歧事项的具体情况；拟聘审计机构是否具备承接年审业务的执业能力，在较短的时间内如何保证审计质量，选聘程序是否合法合规，上市公司与拟聘审计机构之间是否存在其他约定或利益安排；两任审计机构就相关问题的沟通情况，两任审计机构审计费用变化情况；董事会审计委员会的核实、评估过程、工作记录及是否勤勉尽责等。

被问询对象需注意在监管要求的时间内（通常要求于收函后5个交易日内）及时回复并完整披露，不能按期回复需沟通延期回复并披露。实践中，上市公司通常需在完成全部问询回复后方可召开股东大会审议变更会计师事务所事宜。

结语

上市公司变更年度审计机构属于上市公司治理及意思自治的应有权利，实践操作中，上市公司需充分论证及阐述变更的合理性、必要性，遵守变更相关规定、约定及监管要求，依法履行信息披露义务，所谓以正名、以顺言、以规行。

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