偷税案下举证责任的辨析——Z公司诉S区国税局案例评析

一、 案情回顾

本案是一起典型的因直销交易被认定为虚开进而导致构成偷税的案件。

案情并不复杂。Z公司（一审原告、二审上诉人、再审申请人）在2010年12月至2011年2月经营期间，经呼某介绍和联系，从H公司采购货物并直销至下游企业。其从H公司取得的增值税专用发票共计186份，价税合计约2亿元，被J市稽查局认定为虚开发票。J市稽查局发出《已证实虚开通知单》后，S区国家税务局对Z公司进行检查，并于2013年7月做出顺国处〔2013〕7号《税务处理决定书》和顺国罚〔2013〕212号《税务行政处罚决定书》（“212号处罚决定书”），认定Z公司构成偷税，除补税和滞纳金外，并处一倍罚款。

程序却一波三折。Z公司请求撤销212号处罚决定书，并与S区国税局经历了行政复议、行政诉讼一审、二审、再审等程序。根据公开信息，该案现已发回S区法院重审。

案情如此反转的原因在于各级法院对于Z公司是否具有偷税行为主观故意的认定不同。对此，各方提出的证据及各级法院的认定摘录如下：

• S区国税局：Z公司在没有真实的货物交易情况下，接受了H公司开具的增值税专用发票，并抵扣了税款，该事实有税务机关出具的《已证实虚开通知单》、D市中院认定H公司构成虚开的刑事判决书及其他相关证据证明，且Z公司的行为本身已经证明其存在偷税的主观故意。
• Z公司：（1）呼某的询问/讯问笔录。因呼某向徐某（Z公司业务负责人）介绍本案直销业务时，明确有真实货物交易并已有买方的事实，以证明Z公司主观上不具有偷税的主观故意；（2）B市人民检察院第三分院针对徐某作出京三分检公诉刑不诉〔2015〕17号不起诉决定书。前述决定书判定徐某主观上不明知没有真实的货物交易，没有犯罪事实。而徐某是Z公司负责业务的具体负责人，因此也代表了Z公司不明知。
• 一审法院：Z公司提交的证据均不能证明S区国税局作出行政处罚决定行为违法，亦不能证明原告对偷税不具有主观故意，且不能证明其不明知三方没有真实的货物交易，因此关于Z公司不具有偷税的主观故意，因而不构成偷税行为的意见，不予支持。
• 二审法院：对一审法院经审理查明的事实予以确认。另二审法院认为，呼某通过徐某取得李某（Z公司的法定代表人）的同意，以Z公司的名义与H公司联系该项业务，并就Z公司获取开票费问题与H公司、徐某达成一致，徐某知晓Z公司并未收到过H公司的货物。因此对于Z公司所持其不具有主观过错的主张不予支持。
• 再审法院：据《税收征管法》第六十三条所列举的情形，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。S区国税局没有就Z公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。一审判决认为Z公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存有错误；二审判决的认定建立在“对Z公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上，存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。
• 再审法院指定法院：Z公司向原审法院提交的京三分检公诉刑不诉〔2015〕17号不起诉决定书认定“徐某主观上不明知没有真实的货物交易，没有犯罪事实”，原审法院未对该项法律事实与被诉处罚决定之间的关联问题进行综合判断，应当进一步查明。

注：本文仅介绍和摘录了与文章相关的案情。

二、 案例评析

本文主要借该案厘清偷税行为主观故意的举证责任分配问题。

1. 行政诉讼法下举证责任的分配规则

举证责任本质上是对诉讼风险的分配规则[1]，承担举证责任意味着一方无法证明特定事实时的败诉风险。[2]《中华人民共和国行政诉讼法（2017修正）》（“《行政诉讼法》”）第三十四条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。但是，被诉行政行为涉及第三人合法权益，第三人提供证据的除外。”其第三十七条及《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（“《证据规定》”）第六条进一步规定，“原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。”《行政诉讼法（2014修正）》也有类似或同样的规定。

偷税案件是典型的撤销之诉。根据上述规定，在撤销之诉中（本文暂不涉及确认之诉等其他类型的行政诉讼），行政机关应对被诉行政行为的合法性承担全面的举证责任，包括其具有做出被诉行政行为的权力，被诉行政行为符合法律规定且作出程序合法等。行政机关的上述举证责任，不会因原告无法证明被诉行政行为违法而免除或转移。除被诉行政行为合法性之外的待证事实，仍然按照“谁主张，谁举证”的原则进行举证责任分配。

由行政机关对行政行为的合法性承担举证责任的原因在于，在撤销之诉中，行政诉讼主要是针对具体行政行为合法性的审查。[3]而根据依法行政的原则，行政行为的做出本身就应当是建立在充分的证据基础之上，否则行政行为构成违法，故由被告举证是其应有之义。此外，通常而言，被告收集、获取证据的能力和条件明显优越于原告，而且通过举证责任的分配能够在一定程度上确保原告与被告诉讼地位的平等。[4]当然，在偷税案件中由于纳税人掌握了大量的事实材料，基于现有的税收征管手段，如果要求税务机关对主观故意承担举证责任，则税务机关的取证能力是否能够与此相匹配以及纳税人是否应当承担较重的协助义务，其实均有待讨论。[5]这会构成未来《税收征管法》修订的一个新的平衡问题，即在明确税务机关需要证明纳税人存在偷税的主观故意的基础上，如何加强税务机关获取信息的能力。

2. 偷税行政处罚下对主观方面的规定

在偷税案件下，行政处罚/处理是行政诉讼的审查对象。行政诉讼中，税务机关是否负有对行为人主观方面的举证责任，取决于行政法下税务机关依法做出偷税的认定是否以纳税人具有主观方面的责任为构成要件。如有，则应当予以举证；如无，则无需承担相应的举证责任。

从行政处罚的角度，一直以来，对于主观过错是否属于其构成要件，学界和实践中的争议都很大。一种观点认为行政违法责任的构成要件采用过错原则，仅行为人有主观过错方需承担行政责任；一种观点认为主观过错不属于构成要件，支持客观归责原则，违法即有责；还有一种观点认为行政处罚应采过错推定原则，仅行为人证明自己无主观过错方不予处罚。[6]

2021年，修改后的《中华人民共和国行政处罚法（2021修订）》（“《行政处罚法》”）新增了第三十三条第二款，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”（本案中212号处罚决定书作出时无上述规定）。主流学者认为，该条规定是过错推定原则的体现，若行为人违反行政法律法规的事实得到证成，在法律法规有特殊规定时行政机关仍需要承担主观过错的举证责任，其他情况下，除非行为人能够提供证据证明，否则一般依据客观归责原则推定行为人具有主观过错，简单来说就是违法即故意。在这个意义上，或许可以将相关规定理解为，如果行政法规的被处罚行为中明确列明“故意或重大过失”这一要件的，则行政机关在处罚时负有举证责任，否则应采取过错推定原则，即在行政相对人证明无过错时才得以不予处罚。

对于偷税而言，复杂的问题之一是，现行《税收征管法》并未明确主观故意的构成要求，在法律法规和司法实践层面存在较大争议。

一方面，不同于其他的行政违法行为，其主观认定与违法后果较为清晰，例如行人闯红灯，除非证明存在紧急避险事项或其他可以不予处罚的情形，否则自然推定行人具有闯红灯的主观故意，这也是和相关制度衔接的结果；由于税法本身规则的复杂性和滞后性，以过错推定原则作为偷税的税收违法行为的认定与处罚基础并不符合税法的一般规律。因此，在《税收征管法》没有明文规定主观故意这一要件的情况下，从《税收征管法》可进行处罚的相关行为表征来看，普遍认为主观故意是偷税行为的构成要件是不言而喻的。

另一方面，从行政司法实践层面，偷税构成要件包括主观故意（即明知，不包括《行政处罚法》下“主观过错”中过失的情况）也相对明确。上述观点可以从以下法规和行政性规范文件中找到依据，即根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》（“《税收征管法》”）第六十三条、《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）的规定（本案中212号处罚决定书作出时已有前述规定），偷税的主观故意属于偷税的构成要件之一。据此，实践中，主流观点仍然认为偷税适用《行政处罚法》第三十三条第二款过错推定原则的例外规定。此外，在司法实践层面，虽然争议仍存，也有不少司法判例均认定偷税需要具有主观故意。（详见《偷税是否必须具有主观故意——A公司诉国家税务总局某市税务局案例评析》）

因此，根据上述法律的规定，偷税案件适用过错推定原则的例外，主观故意是其构成要件之一，基于对《税收征管法》违法行为内容的理解和对相关行政规范性文件的内容分析，更为合理的认定是，税务机关应当查明纳税人是否具有主观故意，并在行政诉讼中对此承担相应的举证责任，这和司法实践中的部分案例相吻合。这也是本案中再审法院的观点。原因主要在于，相对其他行政处罚而言，对偷税的行政处罚具有极强的惩罚属性，与刑事上的处罚具有法益同质性[7]，故对偷税的行政处罚也应当同刑罚一样，将主观故意考虑在内，而不宜适用过错推定。此外，过罚相当的原则同样要求结合行为人的主观恶性程度确定处罚的幅度。

3. 本案中对偷税主观故意的举证责任的讨论

本案中，《行政处罚法》第三十三条第二款是2021年修订时新增条款，本身并不适用。

根据判决书所列示的证据，S区国税局并未就Z公司是否具有偷税的主观故意提供任何明确的证据，而是基于Z公司接受被认定虚开的发票并抵扣税款的违法行为，推定其存在偷税的主观故意。这是典型的过错推定原则的逻辑，也是实践中不少税务机关采取的认定方式。尽管出于行政效率原则，税务机关的这种做法比较常见，因其多数情况下无法完成对行为人主观状态的充分举证。但如上分析，偷税案件属于过错推定原则的例外，在行政诉讼的审视下，税务机关的这种执法方式可能导致其在行政诉讼中败诉。

本案原告Z公司以呼某的询问/讯问笔录（推测可能来源于刑事案件）及刑事不起诉决定书作为证明其不具有主观故意的证据。这两份证据均指向Z公司的业务直接负责人徐某主观上不明知没有真实的货物交易。无论前述证据是否能证成为Z公司没有主观故意，至少税务机关并未完成自身的举证责任。

本案的一审和二审法院并没有否认主观故意的要件，而是认为Z公司未能证明其不具有偷税的主观故意，并进而判决原告败诉，这就使本案来到了再审法院认定的关键——“在行政诉讼举证责任分配上存有错误”。

再审法院指定法院提出需要综合判断刑事上认定的不具有主观故意的法律事实与被诉处罚决定之间的关联问题。我们认为，这个问题涉及到刑事案件的证据如何能够合法地转化为行政案件的证据，并需要回归到刑事案件与行政案件的证明标准本身，对此我们将另行讨论。

三、 案例总结

1. 偷税案件属于典型的撤销之诉，税务机关应当对其认定偷税的处理/处罚决定的合法性承担举证责任。

2. 如前所述，虽然现行法律的规定并不清晰，应当认为主观故意是偷税案件的构成要件，进而成为行政诉讼中税务机关承担行政行为合法性举证责任的应有之义，即使在新的《行政处罚法》规则之下，举证责任在明确有故意要素的情况下也应该归属于行政机关。

3. 实践中，部分税务机关实际忽略了对主观故意的举证，在行政诉讼的审视下，税务机关的这种执法方式可能导致其在行政诉讼中败诉。

4. 纳税人可以提出自己不具有偷税主观故意的证据，如果能够成立，则免予处罚可以得到法律的支持，但即使证据不成立，也不免除税务机关对此的举证责任。

5. 是否需要通过立法赋予税务机关更强的取证权力以及纳税人更高的协助义务，是一个值得讨论的问题，也是未来税收征管的趋势。

6. 当厘清举证责任分配规则后，一个更重要和值得思考的问题是行政诉讼的证明标准，而现行法律规定对此并不明确。

7. 虚开案件多属于行刑交叉的案件，刑事案件的证据如何转换为行政案件的证据及其证明标准如何衔接同样重要且争议很大。