案情摘要
1.基本案情
(1)L主播为T公司的签约艺人,自2017年10月起入驻X平台进行直播。对于用户的打赏,40%归X平台,45%归L主播,15%归T公司。
(2)2018年10月前,T公司一直按照45%的收益比例向L主播支付直播收益,并未扣缴任何税费。
(3)2018年10月,主管税务机关及相关政府部门向T公司出具《督促整改通知》,要求T公司自查自纠,据实及时补充申报和缴纳税款。
(4) 从2018年11月开始,T公司以税务整改造成资金不能拨付为由,暂停对L主播的直播收益发放。L主播遂诉至法院,要求T公司和X平台支付直播收益款及延迟付款的利息。(注:立案时L主播同时起诉了X平台,后续X平台支付了部分直播收益款后,L主播自愿撤回了对X平台的起诉,仅起诉T公司。)
(5)2020年6月,L主播、T公司、X平台签订《个人结算协议》,协议载明,2019年1月15日至2019年3月期间L主播的直播流水为112,788元,L主播的分成比例约定为直播流水的45%,即50,754.6元,该款项由X平台向L主播支付。
(6)2020年10月,T公司也向L主播支付了部分直播收益款9,576元。(注:T公司主张其已支付款项为11,400元,其中含已预扣税费1,824元。)
2.争议焦点
L主播应获得的直播收益是否应扣减个人所得税。
对此,L主播主张直播收益为税后收益,税务由T公司自行处理,T公司应按照45%的比例全额向L主播支付直播收益。T公司则认为,税务整改后,支付给L主播的收益款应扣除L主播应缴纳的税费后再支付,并在2020年10月支付部分款项时已预扣了税费。
3.判决结果
法院适用简易程序审理了本案,并基于以下理由,认为L主播应获得的直播收益不应扣减个人所得税:
(1)T公司2019年之前均按45%的比例向L主播支付收益款,双方合作期间已形成交易惯例;
(2)L主播提交的证据(催要款项的聊天记录)无法充分证明其应获得的45%的收益为税后收益,本案也无其他证据证明双方就个人所得税的支付达成一致意见,L主播与T公司也未对直播收益的分配比例进行重新约定;
(3)L主播与T公司之间并未建立劳动关系,且双方对由T公司代扣代缴个人所得税并未进行明确约定,故T公司主张扣减L主播应缴纳的个人所得税依据不足。
最后,法院判决,T公司应当按照双方之间的约定向L主播完整支付45%的直播收益及利息损失。同时,判决书载明,L主播获得直播收益后应当按照税法规定,依法向税务部门办理纳税申报并及时缴纳个人所得税。
案件信息来源:(2020)川0104民初1298号
案例评析
本案被评选为“2021年度影响力税务司法审判案例”,涉及的主播税收问题更是近年来的热点讨论话题。遗憾的是,本案的判决书并未从税法规则层面就本案展开深入的分析,其最终判决结论中的观点也值得进一步商榷。
针对本案的争议焦点,整体可以从两个层面进行解读:其一是在税收法律关系层面,T公司就支付的直播收益是否负有法定扣缴义务;其二是在经济收益约定层面,L主播应获取的直播收益究竟应该认定为税前收益还是税后收益,这又会如何影响税收责任的确定。本文也将对这两个问题进行重点讨论。
1.T公司就支付给L主播的直播收益是否有法定扣缴义务
本案判决书比较简单的认定双方未建立劳动关系,且双方未就扣缴事项进行明确约定,因而T公司主张扣缴个税依据不足。该逻辑推论本身存在疑问,首先,双方是否建立劳动关系不是判断是否存在法定扣缴义务的唯一标准,在未构成劳动关系的情况下支付方仍可能存在法定扣缴义务;其次,法定扣缴义务是税法明确赋予的责任,合同是否明确约定本身就不是判定的标准,即便合同约定改变了税款申报缴纳的方式,也不能免除法定扣缴义务;最后,从更加复杂的法律发展角度看,在网络新经济形式下,个人和企业是否建立劳动关系也是一个日益复杂的问题,并非仅仅只看形式上是否签订了劳动合同。
如要判断T公司是否就支付的直播收益有法定扣缴义务,需要结合各方之间的基础法律关系,重点从直播收益的性质判断和扣缴义务人的确认两个方面进行分析。
(1)L主播直播收益的所得性质判断
a.所得性质判断与扣缴义务的关系
根据《个人所得税法》(“个税法”)的规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。就综合所得、股息红利、财产转让所得等,个税法及其具体规则均明确由扣缴义务人代扣代缴税款。但就经营所得,税法规定由纳税人按月或按季度进行纳税申报并预缴税款,并未明确个人取得经营所得是否有扣缴义务人以及扣缴义务人(如有)如何扣缴,且在国家税务总局公告2018年第61号《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》等规定中也并未提及经营所得的扣缴细则。前述规则存在差异的本质原因在于,不同于其他所得的计算可以较为简单的完成,经营所得的计算较为复杂,需要了解收入、成本、费用及损失等信息,而支付方往往无法完全掌握这些信息,导致无法准确计算并扣缴税款,因此不具备扣缴税款的现实基础。
基于此,判断L主播取得的直播收益的所得性质是讨论T公司是否负有扣缴义务的首要前提,若L主播取得的所得可以被定性为经营所得,T公司和X平台就有理由主张其不负有法定的扣缴义务,反之,则很难说T公司和X平台有不进行扣缴的理由。
b.主播取得所得性质的判断标准
一般而言,主播取得的所得性质主要存在三种可能性:1)工资、薪金所得;2)劳务报酬所得;3)经营所得。由于《个人所得税法实施条例》对所得的定义采取较为宽泛的原则性定义,因此在实践中要判断个人取得的某项所得的性质仍存在一定难度,需要结合具体情况做进一步分析。
判断是否属于工资、薪金所得,主要考虑双方是否存在任职受雇关系,判断标准包括但不限于是否签署劳动合同、是否缴纳社保公积金、是否存在人身及组织的从属性等,具体法律关系的判断还可以根据劳动法的相关规定和司法判例进行确定。
劳务报酬所得与经营所得之间的区分则具有较大的难度,根据目前的税法规定较难进行明确区分,无论是在理论上还是实践中均存在较大争议。在此情况下,结合现有的税法规定和实践,我们认为可以综合考虑以下因素进行判断:
1)个人(团队)是否有为开展业务而发生的成本、费用,例如,是否自行配备生产工具、是否有多人团队分工协作等;
2)个人是否办理与所涉业务活动相关的资质(或执照);
3)个人所涉业务内容是否独立、连续且其收入可以预测;
4)个人是否通过注册的个体工商户、个人独资企业或合伙企业等实体开展业务。需注意的是,并非通过这些实体开展业务取得的所得就一定可以定性为经营所得,结合近期文娱行业的公开税案,对于只是改变法律形式而缺乏业务实质支撑的安排,税务机关仍然采取了强烈的否定态度,仅是以企业收入的名义改变个人取得所得的性质甚至有可能会构成偷税,所以仍需要回到相关交易的经济实质并对所得性质进行谨慎判断。
因此,如个人从事的业务活动满足前述要素,则有理由主张其取得的所得为经营所得;如主要是由个人直接提供的服务,成本、费用较为有限,且业务内容不独立、不连续、收入不可预测,则较大概率会被认定为劳务报酬。
c.结合本案案情的初步判断
结合本案判决中提供的信息,L主播与T公司未签署劳动合同,且双方均认可建立的是合作关系,即L主播入驻X平台提供直播服务,T公司向其支付直播服务费。此外,虽然实践中存在认定签约主播与签约公司存在劳动关系的案例[1],但在本案中,暂无任何证据或信息表明L主播与T公司或X平台构成事实劳动关系,因此,我们认为L主播取得的直播收益属于工资、薪金所得的可能性较小。
然后,结合前述区分劳务报酬所得与经营所得的考虑因素,从本案现有信息来看,由于L主播是个人直接提供服务,主要的成本为其个人的劳动付出,无团队的参与和运作,是否存在其他成本、费用也无法进行判定,判决中也没有对主播直播的内容、主播对外取得收入的形式等做出说明,据此认定业务的独立性、连续性和收入的可预测性可能存在较大困难。因此,我们认为L主播取得的所得在实践中有较大概率会被认定属于劳务报酬所得,下文的分析也将基于此进行展开。
(2)复杂业务模式下如何确认扣缴义务人
a.扣缴义务人的判断标准
如L主播取得的直播收益被认定为劳动报酬所得,在主播、MCN机构和直播平台多方参与且业务模式较为复杂的情况下,需要进一步讨论的问题是如何确认扣缴义务人。根据国税函〔1996〕602号《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》的规定,凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人,即为扣缴义务人。在复杂业务模式下,如何认定扣缴义务人将需要结合基础法律关系和相关权利义务的安排来具体确定。实践中,对于发生支付的情况究竟是仅以支付人作为扣缴义务人,或是考虑决策机制来实质上认定扣缴责任,或是在两者不同的情况下将两者都认定为存在扣缴义务也存在争议。
简单而言,目前市场上常见的直播业务主要有以下两种业务模式,图示如下:
业务模式1:直播平台直接与主播合作
即直播平台直接与主播建立法律关系,由直播平台向主播支付服务费。如主播取得的所得被定性为劳务报酬所得,直播平台作为支付方应承担扣缴义务。
业务模式2:直播平台通过MCN机构间接与主播合作
即引入类似于T公司的MCN机构,直播平台不直接与主播发生交易,而是直接与MCN机构合作,再由MCN与主播签署协议并进行结算。在这种模式下,如何判断扣缴义务人并非一个简单的问题,需要结合具体情况做具体分析。原则上可以说直接向主播支付服务费的MCN机构负有扣缴义务,但如MCN机构仅是作为资金结算方,未实质参与交易(如对主播进行管理以确保直播活动符合要求等),则直播平台仍有可能被认定为扣缴义务人。
此外,市场上还存在其他业务模式,例如主播设立个体工商户、个人独资企业、合伙企业等实体,由这些实体向直播平台提供服务,或是主播通过灵活用工平台向直播平台提供服务等,并且在各模式下还存在其他变化和调整,这使得扣缴义务人判断的复杂性也进一步增加,也提醒交易参与各方关注自身的税务风险。
b.结合本案案情的初步判断
结合本案的信息来看,本案涉及的交易主体有三方,分别是L主播、T公司和X平台,就三方的业务模式及法律关系,除本案判决披露的信息外,结合X平台的公开信息,通常是由MCN机构以“公会”形式入驻X平台,公会签约主播从事直播活动。收益分成及结算方式为:X平台分成40%,剩余60%由公会与主播自行约定分成;平台向公会结算,公会向主播结算;收益结算时,公会应向X平台开具对应的增值税发票。
因此,本案三方的交易模式应属于业务模式2,结合判决的信息,T公司与L主播就双方的收益分成进行了协商,X平台并未直接参与此过程,因此,我们倾向于认为本案中对支付具有决定权的主体为T公司,T公司应依法承担扣缴义务。
值得一提的是,在涉诉后,针对2019年1月15日至2019年3月的收益结算,三方约定由X平台直接支付,就此部分收益的扣缴义务人认定,存在多种可能性,需要更多的交易信息进行分析。如X平台仅是考虑到资金结算及解决涉诉问题(因X平台未向公会结算导致成为共同被告),现有业务模式并未发生改变,则扣缴义务人仍较大可能为T公司。而如果未来L主播直接与X平台合作,则X平台将需要履行扣缴义务,在极端情况下,可能会出现扣缴义务双重认定的情况。
2.L主播的直播收益为税前收益还是税后收益
首先需要明确的是,无论是税前还是税后收益,支付方是否有法定扣缴义务是基于所得性质和税法规定确定的,一旦扣缴义务人依法确定将无法改变。而税前和税后收益的核心问题有两个,一是确认在经济上税款由谁承担,这可以通过协议约定进行灵活安排,其本质就是包税条款的问题;二是在此基础上,如果出现扣缴义务未适当履行的情况下,应按规定作为“应扣未扣”还是“已扣未缴”进行处理,前者扣缴义务人对最终税款并无责任,而后者扣缴义务人实际上取代了纳税义务人的法律地位,应承担相关法律责任。
就本案而言,如认定为税前收益,则应由L主播负担税款,原则上由T公司扣缴税款后进行支付;如认定为税后收益,则由T公司负担税款,相应T公司应按约定比例支付直播收益并承担相应税款。需要注意的是,由于两种收益结算的差异,其实际产生的税款也存在差异,如仅考虑所得税,税后收益需要通过倒算所得计算税款,应纳税所得额=税后收益/(1-所得税税率)。
税前或税后收益本质上是一个经济收益约定的问题,通常可以通过合同约定明确,但本案中双方未就该问题进行明确,进而产生了争议。在缺乏明确约定的情况下,其实本案各方就收益为税前或税后都有一定的抗辩空间,如L主播可主张历史收益的支付方式形成了交易惯例,T公司可主张税费未明确约定的情况下应由纳税人自行承担税款、税务整改后业务模式变化存在合理性等。本案法院的判决在这方面其实是存在模糊和冲突之处的。
此外,就扣缴义务而言,目前的判决逻辑显然也与税法下的法定扣缴义务存在冲突。法院无权推翻税法确定的原则,不应在未对所得性质做出认定的前提下判决认定T公司不履行法定扣缴义务。同时,基于民事判决的特性,法院主要需解决收益款金额认定的问题,不宜在判决中确定如何扣缴。如果后续L主播未进行税款缴纳,T公司将仍有可能被要求承担相关法律责任,甚至存在被行政处罚的风险,进而可能会导致更多的争议事项。
结合另一类似案件[2](T公司涉及的另一诉讼)以及其他司法判例,虽然法律不禁止就税款承担进行约定,但在司法实践中,结合最高院最新的表态,如各方未就税款事项进行约定或约定不清时,在所得税方面,法院会倾向于将相关收入认定为税前收入,由纳税义务人自行承担税款。这主要是基于所得税在理论上被认定为直接税而不是间接税,通常不能以转嫁的方式进行。然而,也基于这一情况,建议交易各方在实际交易安排中,对税负的承担做更加清晰明确的约定。
3.结合征管法的延伸问题初步讨论
(1)T公司未履行扣缴义务的法律责任
根据《税收征收管理法》(“征管法”)的相关规定,扣缴义务人未履行扣缴义务的,税务机关应向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处0.5倍至3倍的罚款。基于征管便利,实践中部分税务机关也认可扣缴义务人采用更正申报的方式补缴应扣未扣税款及滞纳金,进而不对扣缴义务人处以罚款的处理方式。具体到本案中,因T公司是依据法院的判决向L主播支付全部45%的收益,导致其无法履行扣缴义务,主观上其并不存在过错,也可以主张不应被处以行政处罚。但假设法院判决认定为税后收益,则T公司可能被认定为属于“已扣未缴”的情况,应直接向税务机关补缴税款并承担责任,事实上替代了纳税人的法律地位。
(2)涉税民事案件中民事与行政法律关系的交叉与边界
与一般的民事案件相比,涉税民事案件往往在民事及行政法律关系上存在交叉,争议事项可能涉及收入是否应税、是否存在法定扣缴义务人、如何计算税款等问题。这类案件面临的问题可能包括民事审判庭的法官应该如何判断和处理涉税事项,以及在法院判决与纳税人税务处理不一致的情况下,纳税人应如何救济等。
对此,我们认为,即使民事案件涉税,法院也是可以进行裁判的,例如,在本案中,如果双方对税款的计算也有争议,理论上法院不能以等待税务机关的最终裁决的方式来拒绝进行民事裁判。实践中法院也通常会结合税务机关出具的税务执法文书对涉税事项进行判断,但在没有税务执法文书作为参考的情况下,考虑到涉税事项一般较为专业,既需要当事人或其律师能够具有税务相关知识进行主张或抗辩,也需要法官在诉讼中采取合理的方式取得专家意见作为裁判基础,并对民事审判权的界限进行适当把握,以避免出现仅考虑民事法律关系而忽略税务行政法律关系的情形。
总结与建议
综上,主播取得直播收益的所得定性存在工资、薪金所得、劳务报酬所得、经营所得等多种可能性,需结合具体情况进行分析。除定性为经营所得外,对于其他所得类型,实践中直播平台和网络直播服务机构(MCN机构、经纪公司等)等都有可能需要承担法定的扣缴义务,通过包税条款等协议约定虽可以灵活安排税款的承担主体,但仍需注意潜在的税务风险。
近期,为促进网络直播行业规范健康发展,国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局联合制定了《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》(“意见”)(具体评析可参考《风波中的网络直播行业,该如何直面加磅税务监管?——简评<关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见>》),其中也重申了网络直播平台、网络直播服务机构应依法履行扣缴义务,而如何把握“依法”则是重中之重。
为实现税务合规,我们建议网络直播行业的各参与方根据意见以及此前其他相关规定的要求,结合税务律师的专业意见对其业务模式及税务处理进行重新审视。在合规的前提下,网络直播行业各参与方也可进一步寻求降低税务风险、进行税务优化的可能性,例如优化现有的业务模式、调整各方之间的权利义务关系、充分利用行业或区域性的税收优惠政策、修改法律文件中的涉税条款等。
具体参见 广东法院劳动争议十大典型案例:案例一、某传媒公司诉李某劳动争议案——依法认定网络主播的劳动关系主体地位
具体参见(2020)川01民终10272号