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支柱一和支柱二:踯躅而前行?

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本篇为KWM关于OECD支柱一和支柱二方案前景展望系列文章的第二篇。

作者:Jerome Tse (悉尼办公室) and Amanda Kazacos (悉尼办公室),并得到了KWM合伙人Tony Dong (北京办公室), Markus Hill (法兰克福办公室), Jun Kang (纽约办公室) 和 Alberto Ruano (马德里办公室) 的建议和帮助,在此一并致谢。

2020年10月12日,经济合作与发展组织("OECD")分别发布了关于"支柱一"和"支柱二"方案的蓝图报告("支柱一蓝图报告""支柱二蓝图报告",合称为"支柱蓝图报告"),向公众征询意见。通过该做法,OECD推后了其此前关于OECD成员国能在今年年底前达成全球技术性和政治性共识的期望。考虑到世界正聚焦于COVID-19及美国总统选举,这并不令人感到惊讶。

虽然支柱蓝图报告中概述了关于支柱一和支柱二方案的许多悬而未决的问题,并提供了一些如本文总结的,针对这些技术性问题的潜在解决方案,但支柱蓝图报告尚未提出支柱方案的实施机制,也没有设法解决管辖地之间的根本性政策分歧,上述两者均可能最终导致比预期的时间表(2021年年中)更晚达成共识(如果真能达成的话)。 

支柱一蓝图报告

支柱一旨在解决数字服务公司(尤其是自动化数字服务(ADS)以及面向消费者的业务(CFB))在其提供服务的管辖地("市场地")免于征税的事实。

金额A的范围

支柱一提议适用于ABS和CFB业务,并提出了关于各自的定义。

支柱一提出的ADS业务的定义,包括服务类别的正面和负面清单(例如社交媒体平台,在线游戏和在线搜索引擎,但不包括定制在线教学服务),以及一项为应对未来技术进步的宽泛性定义。

支柱一提出的CFB的定义,不依靠有"宽泛性定义"支持的具体服务类型,而是采用了更具描述性的方法。CFB是通过销售通常出售给消费者的商品和服务而产生收入。该定义中的关键要素是识别"消费者"、商品和服务的"销售"以及判定该商品和服务是否"通常出售"给消费者。

一些特定的行业/部门不含在金额A的范围内,包括采掘业和金融服务业。这样一来,仅针对某些行业的从独立交易原则向支柱一提案的转变,未来是否会导致意外后果或各行业之间的竞争优势/劣势,还有待观察。

此外,尽管支柱蓝图报告中有很多关于支柱一设计并运用于ADS和CFB业务的重要细节,但支柱蓝图报告并未详细讨论如何解决管辖地之间的关键政策差异。通常而言,欧洲国家(例如英国,法国和西班牙)满足于将"活动"仅限定于ADS,而美国可能要求CFB也被包含在相关"活动"中。由于大多数跨国ADS业务的总部位于美国,存在这种政策分歧也不足为奇。如果不包含CFB业务,美国可能相较于其他市场地,会损失更多。

最后,支柱一蓝图报告对金额A的范围提供了另一项提议,即管辖地可以拥有"选择加入"在全球范围内适用支柱一的能力,或者被蓝图报告称为"安全港措施"。美国认为,这将避免强制更改长期国际税收原则所带来的政治性挑战。其他管辖地对一项具有选择性的方法能否成功表示怀疑,并认为这可能会鼓励各管辖地采用或增加单边措施的幅度和比率。它们主张,当跨国实体决定不加入支柱一的规则时,安全港的存在会造成不一致,并破坏支柱一的目标。

金额A和金额B的定额

支柱一蓝图报告提出了如何将剩余利润分配给不同的市场地。

金额"A"被设计为企业"剩余利润"(即,超出界定基本利润水平的利润)的份额,并将根据一项三步公式向各市场地分配。

  1. 需要确定剩余利润。建议通过税前利润与收入之比得出。
  2. 剩余利润需要分割为应分配给市场地的利润和应分配给其他因素(例如无形资产,资本和风险)的利润。蓝图报告提议按照一个固定的百分比分割。
  3. 步骤2中分配给市场地的那些剩余利润将按照一定的分配机制在市场参与者之间分配。分配机制是支柱一蓝图报告第4章中详细讨论的主题。

尽管在232页的文件中关于每一个步骤都有很多重要细节,但我们认为,在支柱一向前推进之前还有大量工作需要进行。一些悬而未决的问题,包括各管辖地是否认同步骤1适合采用税前利润(PBT)与收入的比率,步骤2中的固定百分比应为多少,以及市场参与者是否会对步骤3的分配机制感到满意。换言之,尽管OECD提出了一种概括性的量化金额A的机制,但支撑三步程序的细节仍可能妨碍参与者之间达成实质性共识。

同样的观察可能也适用于金额B。虽然蓝图报告详细说明了构成"基准营销和分销"活动的正面清单和负面清单,但各国对于应扩展还是缩小这些清单持有不同看法。其次,蓝图报告进一步认识到,根据公平交易原则确定的标准化金额可能会因行业而异。尽管标准化金额可以减少合规成本,但可能很难就每个行业的金额应为多少达成一致。第三,在当今世界中,一项业务可能在多个行业/部门中运营,这种情况下如何适用金额B还有待观察:标准化金额会按平均数适用,还是会要求编制部门账户?最后,按照支柱一蓝图报告中讨论的一种选项,如果标准化金额未反映那些营销和分销服务的独立公平报酬,则金额B将作为一项可予反驳的推定。在该种情况下(举例来说),纳税人可以主张采用参考了"可比非受控价格或交易"后得出的不同的金额。

支柱二 – 全球防止税基侵蚀

支柱二是全球防止税基侵蚀(GloBE)方案,旨在解决人们对将利润转移到低税区或无税区的担忧。从本质上讲,它旨在允许管辖地对未受"全球最低所得税税率"约束的金额进行"重新征税"。

最低税率

支柱二蓝图报告进一步详细讨论了四项建议规则,以确保全球范围内的最低征税(有关更多详细信息,请参阅我们先前的税讯)。但是该方案的基本特征,即"最低税率",尚未得到解决。未来敲定的"最低税率"将对支柱二建议规则的可行性具有相当大的影响,特别是如果按照目前正在考虑的那样,将爱尔兰等采用低税率但非名义税率的国家也纳入到"最低税率"的阈值中。

与GILTI共存

不同于支柱一,支柱二承认美国已实施被视为类似于GloBE提案的全球无形低税收入(GILTI)政策,从而将不同管辖地的政策分歧放在了首位。支柱二蓝图报告强调,实际上GILTI和GloBE方案可能需要共存。但是,GILTI(以及税基侵蚀与反滥用税(BEAT)措施)与GloBE的共存将造成困难,而针对该困难的解决方案尚未得到考量。举例来说,如果母公司是一家美国公司,则GILTI可以作为替代者;但当母公司是一家非美国公司时,目前还没有就GloBE和GILTI如何重叠以确保规则协调适用并确保各国获得其"公平份额"收入的问题予以考量。此外,还存在一系列的单边税(包括澳大利亚的反混合规则),关于这些规则与GloBE之间的相互作用也应加以考虑。这些例子说明,支柱二与各国国内税制之间的互动可能是许多(而不仅仅是少数)国家更广泛关注的问题。

向何处去?

尽管支柱蓝图报告在一定程度上可以实现其政策目标,但仍有许多工作要做。当前修订的时间表似乎雄心勃勃[1],但是对于一些国家和地区来说,该时间表仍然太过缓慢。西班牙现在已经通过法案开征数字服务税(将于2021年生效)。欧洲议会也正在考虑,如果到2020年底还无法就支柱一达成共识,那么它将"准备一项针对欧洲数字税的新提案"[2]。我们对公众征询意见的结果拭目以待,以确定支柱方案能否在2021年年中达成共识,或是现在停止广泛的单边行动为时已晚。

 

本文为关于支柱一和支柱二方案的系列税讯的第二篇(点击这里参见往期税讯)。

关于支柱蓝图报告的更多详细信息,欢迎您直接与我们联系。

 请点击此处阅读英文版。

 

[1] 例如: 美国财政部已叫停OECD的税收谈判,但美国可能会在拜登执政期间恢复加入。

[2] 请见欧洲议会简报,"数字税收 – 进展情况与前进之路",2020年3月 (https://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/BRIE/2020/649340/EPRS_BRI(2020)649340_EN.pdf)

从本质上讲

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